Амортизация предметов лизинга
Амортизация предметов лизинга
В этой статье мы поговорим исключительно об амортизации предмета лизинга, не затрагивая порядок формирования его первоначальной стоимости.
И для начала ответим на вопрос: кто должен начислять амортизацию при лизинге? Ответ на этот вопрос зависит от того, на чьем балансе числиться предмет лизинга. Это правило действует как в бухгалтерском (статья 31 Закона №164-ФЗ, так и в налоговом учете пункт 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).
Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс - лизингодатель или лизингополучатель? Об этом должно быть сказано в договоре лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов.
Первый - когда имущество находится на балансе у лизингодателя. Тогда он же начисляет амортизацию. Кроме того, он включает остаточную стоимость основного средства, переданного в лизинг, в расчет налога на имущество.
Второй вариант - когда предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя.
После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухучете позволяет статья 31 Закона №164-ФЗ, а для целей налогообложения – пункт 7 статьи 259 НК РФ.
При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. В налоговом учете амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента. К основной норме амортизации применяют специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (пункт 7 статьи 259 НК РФ). Имейте в виду, что это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Также есть особенности по начислению амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. рублей. Организации, получившие (передавшие) такие автомобили и микроавтобусы, к основной норме амортизации (с учетом повышающего коэффициента) применяют специальный коэффициент 0,5 (пункт 9 статьи 259 НК РФ). Таким образом, лизинговая компания по легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. рублей должна применять основную норму со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3. Такой подход изложен в письмах Минфина Российской Федерации от 7 марта 2002 года №04-02-06/1/33 и от 15 марта 2002 года №04-02-06/3.
Что же касается бухгалтерского учета, то в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету прямо не указана возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации лизингового имущества. В Приказе Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), которым регламентируется порядок бухгалтерского учета основных средств, предусмотрен метод уменьшающегося остатка, порядок которого предусматривает применение повышающего коэффициента. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет.
Вместе с тем, статьей 31 Закона №164-ФЗ прямо предусмотрено, что стороны договора (балансодержатель имущества - лизингодатель или лизингополучатель) вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Кроме того, согласно пункту 9 Приказа Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» разрешается применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом к норме амортизации не выше 3.
ПБУ 6/01 также не позволяет применять и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.
Если организация стремится к сближению бухгалтерского и налогового учетов, она также может получить одинаковые суммы амортизационных отчислений в обоих учетах, если установит в бухгалтерском учете срок полезного использования в два раза больше, чем в налоговом. Опять же сумма амортизационных отчислений будет одинаковой только в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
Пример 1.
В январе 2004 года организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании производственное оборудование стоимостью 420 000 рублей (без учета НДС), эксплуатация которого осуществляется в условиях агрессивной среды. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет три года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 777 600 рублей, в том числе НДС 118 617 рублей, ежемесячная сумма лизинговых платежей - 21 600 рублей, в том числе НДС 3 295 рублей. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупного платежа 1 рубль.
Срок полезного использования полученного оборудования, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1, составляет шесть лет. Начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом. Для целей налогообложения прибыли при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 3.
При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 5 833 рублей ((420 000 рублей) / (100% / 6 лет)) / 12.
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, переданного в лизинг, в данном случае составляет 420 000 рублей.
При линейном методе начисления амортизации для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта, которая в рассматриваемой ситуации составляет 1,3889% ((1 / 72 месяца) * 100%), где 72 месяца - выраженный в месяцах срок полезного использования оборудования, установленный организацией с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
На основании пункта 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Одновременно с указанным коэффициентом организация не может применять предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ специальный коэффициент (не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в течение 2 лет ежемесячная сумма амортизации, начисляемая для целей налогообложения прибыли, составляет 17 500 рублей (420 000 * 1,3889% * 3).
При определении доходов и расходов в целях исчисления прибыли методом начисления, амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статья 259 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ).
Окончание примера.
Пример 2. Из консультационной практики ЗАО ВКR «Интерком-Аудит»:
Вопрос: Просим разъяснить, может ли объект недвижимости, находящийся на балансе лизингополучателя, амортизироваться ускоренным методом с коэффициентом 3, если он относится к десятой амортизационной группе и остаточный срок полезного использования составляет двадцать лет.
Ответ: В соответствии со статьей 31 закона 164-ФЗ:
«Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
2. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга».
Ограничения по применению ускоренной амортизации установлены следующие:
- при начислении амортизации в налоговом учете необходимо использовать нормы, указанные в статье 259 НК РФ:
а). Пункт 7 статьи 259 НК РФ –
«Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом».
б). Пункт 3 статьи 259 НК РФ –
«Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов».
- при начислении амортизации в бухгалтерском учете обратимся к нормам, предусмотренным ПБУ 6/01 и Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее Методические указания).
Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2005 года №03-06-01-04/118:
«Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».
- кроме указанных выше ограничений необходимо помнить об отражении в учетной политике организации применения ускоренной амортизации:
Использование специальных коэффициентов при начислении амортизации является правом, а не обязанностью налогоплательщика (в рассматриваемом случае лизингополучателя), он может воспользоваться указанным правом, а может и не воспользоваться им и применять общий порядок амортизации.
Как сказано в статье 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Также в учетной политике устанавливается размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации.
Таким образом, решение о применении либо неприменении специального коэффициента амортизации в отношении предмета лизинга, принятого на баланс организацией, должно быть закреплено в утверждаемой приказом руководителя учетной политике организации (Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее УМНС РФ) по городу Москве от 13 апреля 2004 года №26-12/25162). В противном случае нельзя считать, что организацией принято решение о его применении. Следовательно, если в учетной политике для целей налогообложения организации повышающий коэффициент не предусмотрен, организация не может применять ускоренную амортизацию.
Так же необходимо предусматривать применение специальных коэффициентов в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Исходя из вышеизложенного, объект недвижимости, относящийся к десятой амортизационной группе и находящийся на балансе лизингополучателя, может амортизироваться ускоренным методом с коэффициентом 3 и в бухгалтерском и в налоговом учете в том случае, если:
в договоре лизинга это предусмотрено;
в учетной политике лизингополучателя для целей бухгалтерского и налогового учета отражено;
в налоговом учете используется линейный способ начисления амортизации;
в бухгалтерском учете используется при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка.
Окончание примера.
Следует обратить внимание, что организации, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
|
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ |
