♠ в результате применения аналитической процедуры выявлено неверное отражение фактов хозяйственной деятельности (например, арифметический расчет входного сальдо по балансу на начало отчетного периода не подтвержден регистрами бухгалтерского учета по статье «прочие активы»). В это случае аудитор имеет право включить в план проверку данного направления по предыдущему отчетному периоду за дополнительную плату.
В тех случаях, когда пересмотр общего плана приводит к значительному росту объема работ, изменения в план должны быть внесены исключительно по согласованию с руководством организации. Если пересмотр общего плана увеличивает работу в незначительной степени, изменения в план могут вноситься ведущим аудитором без сообщения руководству экономического субъекта.
Процесс планирования завершается составлением программы аудита, в которой определяют характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для реализации общего плана аудита, и которую руководители аудиторской группы используют как для инструктирования ассистентов аудитора, так и для контроля качества их работы. Программа аудита должна пересматриваться в процессе аудита по мере необходимости. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.
2.2. Знание бизнеса.
Понятие «знание бизнеса» и его значение для сотрудников аудиторских организаций, участвующих в проведении аудита, определяются в МСА 310 «Знание бизнеса». Согласно требованиям данного МСА при проведении аудита финансовой отчетности аудитор обязан обладать знаниями о бизнесе клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций, методов работы, существенно влияющих на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение. Подобные знания важны для оценки неотъемлемого риска, риска системы контроля и позволяют аудитору правильно определить характер, сроки и объем аудиторских проверок.
В разделе «Получение знаний» приведен порядок получения информации о бизнесе клиента, согласно которому еще до заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли, структуре собственности и деятельности предполагаемого клиента, а также определить возможность обеспечения адекватного уровня знаний о бизнесе для поведения аудита.
В качестве основных источников получения информации о бизнесе клиента названы:
♠ предыдущий опыт работы с этим субъектом и его отраслью;
♠ беседы с сотрудниками субъекта, внутренними аудиторами, другими аудиторами, юристами, консультантами, компетентными людьми – отраслевыми экономистами, заказчиками, поставщиками и конкурентами;
♠ публикации, относящиеся к отрасли, законодательные и нормативные акты;
♠ документы, подготовленные субъектом;
♠ посещение производственных помещений и административных зданий субъекта;
♠ документы, подготовленные субъектом (протоколы заседаний; материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные органам регулирования; рекламные материалы; годовые и финансовые отчеты за предыдущие годы; сметы и т. д.).
В разделе «Применение знаний» указаны пути рационального использования сведений о бизнесе клиента, позволяющие аудитору эффективно провести аудиторскую проверку и способствующие:
- правильной оценке рисков;
- планированию аудита;
- определению уровня существенности;
- оценке заявлений руководства и оценочных значений;
- установлению связанных сторон;
- выявлению мошенничества и существенных ошибок;
- сбору аудиторских доказательств;
- анализу соответствия учетной политики и сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.
Приложение «Знание бизнеса – аспекты для рассмотрения» к МСА 310 содержит перечень вопросов широкого круга. Вопросы объединены в три группы:
- А «Общие экономические факторы» (общий уровень экономической деятельности, наличие финансовых ресурсов, инфляция, ревальвация валюты, тарифы, торговые ограничения, курс иностранной валюты, политика правительства, в том числе денежная, налоговая);
- В «Отрасль – важные отраслевые условия, влияющие на бизнес клиента» (рынок и конкуренция, изменения в технологии производства, экологические проблемы, нормативно-правовая база, специфика практической стороны деятельности и др.);
- С «Субъект» (управление и структура собственности, хозяйственная деятельность субъекта, финансовые показатели, условия, в которых подготавливается финансовая отчетность, законодательство, укомплектованность бухгалтерии кадрами, текучесть кадров и др.).
На основе данного МСА разработано ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», которым установлены требования, предъявляемые к аудитору в вопросах получения знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта и их дальнейшего использования при проведении аудита.
Понимание деятельности экономического субъекта, необходимое для работы, предполагает, в том числе понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой действует экономический субъект, а также более подробное знание того, как он действует. У аудитора оно может быть менее глубоким, чем это необходимо для управления экономическим субъектом. Понимание деятельности экономического субъекта и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогают аудитору оценить риски и выявить проблемные области, эффективно планировать и проводить аудит, оценивать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.
Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:
♠ оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;
♠ рассмотрение коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;
♠ разработка общего плана аудита и программы аудита;
♠ определение уровня существенности и оценка того, является ли он надлежащим;
♠ сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
♠ оценка официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных им оценочных значений;
♠ установление областей деятельности аудируемого лица, где могут потребоваться специфические знания и навыки;
♠ выявление аффилированных лиц и операций с ними;
♠ обнаружение необычных обстоятельств;
♠ подготовка квалифицированных запросов и оценка характера ответов на них;
♠ анализ надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
К внешним факторам, влияющим на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта, относятся общеэкономические и отраслевые факторы.
Общеэкономические факторы:
- состояние экономики в целом (рост или спад производства);
- процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;
- инфляция, девальвация, ревальвация национальной валюты;
- государственная политика (в том числе денежная, налоговая, тарифная), торговые ограничения, программы правительственной помощи;
- курс иностранной валюты и механизм валютного контроля.
Отраслевые факторы:
- рынок и конкуренция;
- цикличная и сезонная деятельность;
- изменения в технологии производства;
- коммерческий риск;
- сокращение или расширение деятельности;
- неблагоприятные условия (падение спроса, проблемы с производственными мощностями, серьезная ценовая конкуренция);
- экономические показатели в отрасли;
- требования и проблемы, связанные с охраной окружающей среды;
- нормативно-правовая база;
- доступность и стоимость энергоресурсов;
- особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).
Таким образом, положения МСА 310 «Знание бизнеса» и ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», в соответствии с которыми руководители проверяемого экономического субъекта обязаны своевременно обеспечить аудиторов информацией, необходимой для понимания деятельности этого экономического субъекта, в целом идентичны. При необходимости получения более глубоких знаний о деятельности экономического субъекта аудитор должен применить аналитические процедуры. Требуемая для этого информация должна быть сгруппирована соответствующим образом: данные об общих экономических факторах; данные, связанные со спецификой отрасли, к которой относится деятельность клиента; данные, связанные с особенностями деятельности экономического субъекта.
Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.
Для того чтобы аудиторы обладали знаниями о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций, методов работы, существенно влияющих на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение, аудиторским организациям следует уделять серьезное внимание вопросам аттестации и повышения квалификации своих сотрудников с учетом требований указанных стандартов аудиторской деятельности. Подобные знания важны для оценки неотъемлемого риска, риска системы контроля и позволяют аудитору правильно определить характер, сроки и объем аудиторских процедур.
2.3. Существенность в аудите.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике, а также описание взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».
Раздел «Существенность» данного стандарта содержит утверждение о том, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с основами подготовки финансовой отчетности. Указывается, что аудитору следует оценивать существенность как при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, так при оценке последствий искажений. Отмечается, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно. Тем не менее, необходимо учитывать как объем (количество), так и характер (качество) искажений.
