Многие предприятия заключают договоры с учебными заведениями на подготовку и переподготовку кадров, затраты по которым могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. В то же время расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями подлежат включению в состав расходов при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (лицензию).
То есть одним из обязательных условий для отнесения затрат по подготовке и переподготовке кадров на расходы является наличие государственной аккредитации (лицензии) у учебного заведения. Отсутствие указанного документа делает отнесение затрат на расходы неправомерным, что, соответственно, ведет к применению финансовых санкций.
Таким образом, анализ вида деятельности нельзя недооценивать. Прежде чем заключить договор, необходимо убедиться, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того или иного вида деятельности.
Далее необходимо проанализировать предмет договора. При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, следует определить, что это за договор - услуга, подряд, купля-продажа, комиссия и т.д.
Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если же это - договор на оказание услуг, то следует указать характер услуги и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно могут передаваться имущество, оказываться услуги и выполняться работы.
Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг.
Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.
Иными словами, из предмета договора должно быть ясно, что выполняемые работы, оказываемые услуги соответствуют двум признакам:
1) связаны с производством и реализацией продукции;
2) носят характер текущей информации.
Если же результаты договора относятся к деятельности в будущем, например касаются продукции, которую только предполагается выпускать, то в подобных случаях произведенные расходы нельзя учитывать в целях налогообложения.
Также необходимо обратить внимание на дату совершения операции по договору. Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором. Дата совершения операции касается следующих моментов: - юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;
- бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;
- налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете. Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции - момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.
Таким образом, анализ даты совершения операции по договору и закрепление в договоре точного момента права собственности нельзя недооценивать, поскольку от этого зависит точное и своевременное отражение операции в бухгалтерском учете.
4. Определение и формирование цены договора
Анализ порядка определения и формирования цены договора является следующим этапом экспертизы. При анализе цены по договору следует обратить внимание на следующие моменты:
- установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;
- цена товара в валюте;
- установление цены в условных единицах;
- соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ.
В связи с тем, что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.
Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар:
Цена товара = Цена без НДС + НДС,
Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен).
В случае если Ваш контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил суммы НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать по суду.
При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору, в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС является составной частью цены товара). Требование о взыскании самой суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.
В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст. 39 НК РФ. Напомним, что в п. 1 ст. 39 НК РФ дано следующее определение реализации:
"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".
Следовательно, при подобных операциях необходимо специально контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально при экспортно-импортных операциях, где часто применяются условия поставок по ИНКОТЕРМС.
В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц надень платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.
На практике очень распространено указание цены в условных единицах (например, в долларах США) при оплате по соответствующему курсу в рублях. При этом в бухгалтерском учете возникает дополнительная обязанность по учету суммовых разниц (не путать с курсовыми). Суммовая разница возникает в ситуации, когда существует рублевая, а не валютная задолженность.
Вместе с тем она также возникает в результате изменения курса иностранной валюты или условной единицы.
Таким образом, при анализе проекта договора необходимо обосновать целесообразность определения цены в условных единицах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). В случае когда такое определение цены необходимо, следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения.
Если же цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст. 39 НК РФ.
При проведении расчетов по таким обязательствам налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки.
Следовательно, в отличие от правил бухгалтерского учета возникшие суммовые разницы квалифицируются как внереализационные доходы или расходы.
Напомним, что ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ устанавливает порядок исчисления налогов по специальному расчету. Основанием для специального расчета при соблюдении всех иных условий является факт реализации продукции (работ, услуг) по ценам, отклоняющимся от рыночных цен более чем на 20%.
При этом обязанность по самостоятельному осуществлению специального расчета для налогоплательщиков не предусмотрена. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не будет доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.
В то же время при несоответствии цены договора рыночным ценам налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Последствием специального расчета является доначисление сумм недоимки, а также пени.
Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать специальный расчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления специального расчета самим налогоплательщиком вызвана тем, что в противном случае с него впоследствии будут взысканы пени.
Следовательно, при планировании сделки необходимо проанализировать и эту составляющую договорных отношений, поскольку на практике этого почти никто не делает.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
2) внереализационные доходы.
При этом в ст. 248 НК РФ указано, что "внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы".
В соответствии с положениями ст. 250 НК РФ в целях налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а именно - не указанные в ст. 249 НК РФ.
