Организация, образующая резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств рассчитанной в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт, не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налоговою периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Резерв по сомнительным долгам.
В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Формирование такого резерва для целей исчисления налога на прибыль регламентируется ст. 266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, применяющие метод начисления. Это положение закреплено в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Резерв может формироваться по любой не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной залогом, поручительством или банковской гарантией дебиторской задолженности, кроме задолженности по невыплаченным процентам. По таким долгам резерв может создаваться только банками.
Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по следующим правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ.
На конец предыдущего квартала организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и суммы просроченной задолженности, не обеспеченной соответствующими гарантиями, разбивает на три группы в зависимости от срока возникновения просрочки:
1) со сроком свыше 90 дней;
2) со сроком от 45 до 90 дней;
3) со сроком до 45 дней.
При этом в резерв включаются полная сумма задолженности по первой группе и половина суммы по второй. Третья группа при формировании резерва не учитывается.
Кроме того, сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой по методу начисления исходя из всех поступлений в денежной и натуральной формах, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права.
Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
По мнению автора, равномерное в течение отчетного периода включение суммы резерва в состав внереализационных расходов имеет смысл только для организаций, перешедших на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли за предыдущий месяц, так как остальные организации рассчитывают налоговую базу только в конце каждого квартала. Кроме того, 10% от выручки текущего отчетного периода возможно рассчитать только в конце квартала, а не ранее. Поэтому организациям, включающим сумму резерва в расходы равномерно и у которых сумма резерва, рассчитанная на основании данных инвентаризации, превышает 10% от выручки, в конце квартала придется делать перерасчет.
Если предприятие является плательщиком ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то такое равномерное включение суммы резерва в расходы имеет смысл, так как это уменьшит суммы авансовых платежей за каждый месяц.
Если же предприятие таким плательщиком не является, то, как бы оно не включало сумму резерва в расходы - ежемесячно по частям или одной суммой в конце квартала, налоговые последствия будут одинаковыми, то есть в этом случае дробление суммы резерва на части и последующая корректировка попросту нерациональны.
Резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт для целей налогообложения прибыли организаций регулируется статьей 267 НК РФ. Скажем сразу, что право на создание указанного резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов для целей налогового учета методом начисления. Таким образом, поскольку создание резерва - это право, а не обязанность, то решение о его создании следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Решение о целесообразности создания резерва организация принимает самостоятельно. В учетной политике для целей налогообложения прибыли на предстоящий год должен быть отражен принятый способ учета расходов на гарантийный ремонт, а в случае принятия решения о создании резерва — предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.
Резерв, как и в бухгалтерском учете, следует формировать непосредственно при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Другими словами, в момент реализации некоторую сумму следует отнести на расходы, уменьшающие доходы от реализации для целей налогообложения. Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Это установлено в пп. 9 п. 1 статьи 264 НК РФ. Производить расчеты можно и ежемесячно, и ежеквартально, исходя из итоговых данных о продажах фирмы.
Если фирма прекращает реализацию определенной группы товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров. Так написано в пункте 6 статьи 267 НК. После истечения срока сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.
Период, на который создается резерв, организация также имеет право определять самостоятельно. А вот размер резерва, который можно признать для целей налогового учета, ограничен.
Предельная величина отчислений определяется п. 3 ст. 267 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность более трех лет, несложен. Конечно, при том условии, что они реализуют товары с условиями гарантийного ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году создания резерва.
Фирме необходимо собрать следующие данные:
— о фактически осуществленных расходах по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года;
— о выручке от реализации товаров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года.
Предельный коэффициент отчислений в резерв рассчитывается путем деления первого показателя на второй.
Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условиями осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, также имеют право создавать резерв. Ограничение здесь следующее. Формируемый ими резерв не должен превышать ожидаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода такие налогоплательщики обязаны скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период. Чтобы документально подтвердить предполагаемые затраты, предприятию необходимо утвердить план на выполнение гарантийных обязательств.
Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт и обслуживание должны списываться за счет сумм созданного резерва. Если по итогам года величина созданного резерва на гарантийный ремонт оказалась больше фактически произведенных расходов, то возникшую разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено пунктом 5 статьи 267 Н К РФ. Возможность переноса обуславливается тем, что производство товаров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта не прекращено. Оно может быть и прекращено, но тогда гарантийный срок на товары еще не должен успеть истечь.
