- изучение динамики, состава и структуры налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете;
- изучение динамики, состава и структуры проведенных проверок;
- изучение эффективности камеральных и выездных налоговых проверок;
- разработка предложений по составлению проектов бюджетов, улучшению практики организации контрольной работы и корректировке налогового законодательства, регулирующего налоговые взаимоотношения хозяйствующих субъектов с государством.
В качестве информационной базы анализа могут служить формы статистической отчетности 1-НМ "Отчет о поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" и 2-НК "Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов". Для анализа состояния контрольной работы могут быть также использованы сведения о численности работников налогового органа, данные внутренней отчетности.
В качестве основных приемов при изучении деятельности районных налоговых инспекций в разрезе указанных выше направлений рекомендуется использовать такие стандартные методы чтения и обработки отчетности, как горизонтальный, вертикальный и трендовый.
Апробируем методику предлагаемого анализа на материалах одной из районных налоговых инспекций г. Красноярска.
Прежде всего следует уточнить различия в понятиях "бюджетные назначения" и "бюджетные начисления". В первом случае речь идет о контрольных цифрах, которые инспекция получает от вышестоящего органа на основании указании Минфина России. Бюджетные начисления формируются по данным деклараций налогоплательщиков, решениям налоговых органов о доначислениях, рассчитанных по актам проверок, причем не только за отчетный, но и за предыдущие годы. Указанные различия диктуют необходимость изучения выполнения обоих показателей.
Общая сумма бюджетных назначений увеличилась за рассматриваемый период на 31,6%, в том числе в федеральный бюджет - на 31,2%, в бюджет Красноярского края - на 32,0%. При этом структура назначений практически не изменилась: соотношение между федеральным бюджетом и бюджетом края составляет 0,4 и 0,6. Величина налоговых поступлений в бюджет выросла за 2 года в целом на 13,2%. Однако при росте поступлений налогов в федеральный бюджет на 42,1% на краевом уровне имело место снижение в размере 2,5%. Степень выполнения бюджетных назначений за анализируемый период снизилась на 14%, прежде всего за счет бюджета Красноярского края. Разные по направленности изменения бюджетных поступлений привели к снижению удельного веса поступлений в бюджет субъекта РФ на 9% при соответствующем росте аналогичного показателя по федеральному бюджету.
Данные так же позволяют сделать вывод о снижении бюджетных начислений в динамике в целом на 34,5%, в том числе по федеральному бюджету - на 45,5%, по региональному - на 27,9%. Между тем реальные поступления в доходную часть бюджета выросли в целом в 2005 г. по сравнению с 2004 г. на 13,5%, или на 495 224 тыс. руб., при этом поступления в федеральный бюджет увеличились на 42,3%, а поступления в консолидированный бюджет Красноярского края уменьшились на 0,6%. В связи с недостаточно напряженным планированием степень выполнения бюджетных начислений составила в целом 173,4%, а по федеральному бюджету - 261,0%. При этом отмечаются значительные различия в структуре бюджетных начислений и поступлений, которые усугубляются в динамике.
По всем основным налогам в 2005 г. запланированы бюджетные начисления значительно ниже уровня 2004 г. Так, по налогу на прибыль - на 38%, по налогу на добавленную стоимость - на 62%, по акцизам - на 25%, по имущественным налогам - на 18,8%, по платежам за пользование природными ресурсами - на 27,6%. Это связано прежде всего с тем, что увеличилось число налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, о чем свидетельствует увеличение бюджетных начислений по налогам со специальным налоговым режимом на 39%.
По всем основным налогам было достигнуто перевыполнение плановых заданий. Так, по налогу на прибыль организаций - на 37,2 %, по налогу на добавленную стоимость - в 5,1 раз, по налогам со специальным налоговым режимом - в 3,6 раза. Однако по некоторым налогам и сборам произошел недобор платежей. Так, плановые задания по акцизам выполнены на 99,7%, по платежам за пользование природными ресурсами - на 94,36%, по государственной пошлине - на 87,25%. В динамике степень выполнения плановых заданий в целом по всем налогам и сборам возросла на 73,4%.
Следует отметить, что в состав поступлений в рамках бюджетных начислений включаются все платежи, произведенные в текущем году, вне зависимости от того, за какой период произведена оплата. Кроме того, поступления включают не только суммы причитающихся налогов, но и различного рода штрафные санкции.
Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что отчет 1-НМ не отражает реальной картины по поступлению налогов, начисленных за рассматриваемый период. В отчете отражаются все начисления и поступления, произведенные в определенном временном отрезке. Можно только предполагать, как изменилась бы ситуация, если сформировать отчетность собственно по годам и поступлениям собственно налогов.
Еще одним недостатком данного отчета является то, что ежегодно в отчеты разработчиками вносятся изменения в части группировки налогов и сборов. Так, в отчетности 2004 г. налог на игорный бизнес был включен в группу "Налоги на прибыль", а в отчетности 2005 г. - в группу "Налоги на имущество". Транспортный налог в 2004 г. включен в группу "Прочие налоги, пошлины и сборы", в 2005 г. - в группу "Налоги на имущество". Земельный налог в отчетности 2004 г. включен в группу "Платежи за пользование природными ресурсами", а в 2005 г. - в группу "Налоги на имущество". Данная ситуация не только затрудняет анализ, но и приводит к несопоставимости обобщающих показателей по группам налогов.
4. Анализ результативности камеральных и выездных налоговых проверок
Для оценки интенсивности проведенных налоговой инспекцией контрольных мероприятий представляется целесообразным использовать следующие показатели:
- среднее число всех проведенных проверок в расчете на одного инспектора и в разрезе их видов (камеральные, выездные);
- средняя сумма доначисленных платежей в расчете на одного инспектора с подразделением по видам налогов;
- средняя сумма поступивших платежей из числа доначисленных в расчете на одного инспектора с подразделением по видам налогов.
Общее число налоговых проверок, выявивших нарушения, возросло за рассматриваемый период на 26,7% за счет значительного увеличения результативности именно камеральных проверок при снижении соответствующего показателя по выездным. Это произошло несмотря на перераспределение штатного расписания между отделами в сторону увеличения численности инспекторов отдела выездных проверок. Суммы доначисленных платежей по результатам камеральных проверок возросли в 3,9 раза, а по выездным - в 2,9 раза.
Число проверок в расчете на одного инспектора в целом незначительно снизилось, при этом нагрузка на одного работника камеральных проверок возросла на 2,5%, а в отделе выездных проверок снизилась на 22,5%.
Средняя величина доначисленных платежей в расчете на одного инспектора повысилась в целом в 3,2 раза, причем наибольшее увеличение данного показателя в динамике также наблюдалось по работникам отдела камеральных проверок, тогда как значение рассматриваемого показателя по работникам данного отдела было в 2 раза ниже, чем в отделе выездных проверок.
Ввиду отсутствия в 2004 г. статистической отчетности о поступлении доначисленных платежей по камеральным и выездным налоговым проверкам не представляется возможным проанализировать данный показатель в динамике. Однако его величина в 2005 г. составляет 57,0 и 31,9% от средней величины доначисленных сумм по камеральным и выездным проверкам соответственно, что свидетельствует о недостаточной реальной отдаче контрольных мероприятий, проводимых работниками налоговых инспекций. Эффективность работы инспекций могла бы быть выше, если во главу угла при расчете с налогоплательщиками ставить работу по разъяснению отдельных положений налогового законодательства и профилактике наиболее часто встречающихся ошибок при его трактовании. Между тем в связи с приказом Федеральной налоговой службы России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444 "Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами" в районных инспекциях создан отдел по приему всех видов отчетов и документов, относящихся к компетенции налоговых органов. Большой объем работы, незнание нюансов налогового законодательства по многочисленным налогам и сборам, отсутствие времени на разъяснительную работу с плательщиками и должной заинтересованности приводит к большому числу ошибок в документах, передаваемых работникам камеральных проверок, чего в принципе можно было бы избежать при непосредственном общении инспектора и закрепленных за ним налогоплательщиков, снизив тем самым объем непродуктивной работы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Несмотря на все более расширяющийся круг задач, которые государство ставит перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Основными формами налогового контроля являются налоговые проверки. Их значимость объясняется прежде всего тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми при выездных и камеральных налоговых проверках. Получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, проводятся либо в процессе непосредственного осуществления налоговых проверок, либо являются логическим продолжением последних, инициируются их результатами. Именно этим и объясняется место, которое занимают налоговые проверки среди форм налогового контроля.
Большое значение имеют выездные налоговые проверки для выявления случаев нарушения налогового законодательства. Это, наверное, никому не надо доказывать. Однако в последнее время налоговые органы особое внимание уделяют именно повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Почему? Выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи с этим данной формой налогового контроля могут быть охвачены всего лишь 20-25% налогоплательщиков. Остальные, не являющиеся предметом столь пристального внимания налоговых органов, при отсутствии такой формы, как камеральная проверка, практически были бы не охвачены налоговым контролем. Этого не происходит благодаря камеральным проверкам, которым подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность. Народная мудрость гласит: "на то и щука, чтобы карась не дремал". Именно в ходе проведения камеральных проверок налогоплательщик чувствует постоянный контроль над собой со стороны налоговых органов: говоря образно, каждой своей клеточкой ощущает близость недремлющего ока налогового инспектора.
Более того, как уже было отмечено, камеральные проверки - прекрасный способ выбрать тех налогоплательщиков, деятельность которых требует более детального анализа в процессе выездных проверок. При камеральных проверках налоговые органы проводят большую работу, которая является непосредственной подготовкой к посещению налоговым инспектором налогоплательщика при выездной проверке. Предусмотренные в ст. 88 НК РФ правомочия налоговых органов в ходе камеральных проверок (возможность требовать от налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и дополнительные документы и т.д.) позволяют им в рамках данной формы налогового контроля выявить проблемы в деятельности налогоплательщика, более глубокий анализ которых может привести к столь желаемому для любого налогового инспектора результату, а именно доначислению в бюджет налогов и взысканию штрафных санкций.
В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные налоговые проверки являются тем звеном, усилив которое, налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.
Мы, наверное, не ошибемся, если скажем, что осуществляемая сегодня модернизация налоговых органов - это, по сути, модернизация порядка осуществления камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде, о необходимости которой так много говорят и пишут работники налоговых органов, направлена, в основном, на выполнение двуединой задачи. Во-первых, на экономию рабочего времени работников налоговых органов, занятых вводом информации с бумажных носителей в свои информационные сети. Во-вторых, на повышение эффективности именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде в едином формате позволит налоговым органам, создав соответствующие программные средства контроля, оперативно и, главное, практически безошибочно обнаруживать ошибки, допущенные налогоплательщиками при заполнении форм налоговой отчетности.
Анализ арбитражной практики показывает, что подавляющее большинство дел о налоговых правонарушениях возбуждается по результатам камеральных проверок. Проводимая сегодня Минфином и ФНС работа, несомненно, еще больше увеличит долю выявленных налоговых правонарушений в процессе проведения именно камеральных проверок. В связи с этим сегодня особенно актуально знание налогоплательщиками своих прав и обязанностей, а также прав и обязанностей налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки.
