Согласно ст. 114 НК РФ санкции за налоговые правонарушения взыскиваются с налогоплательщиков в судебном порядке. При этом обязательно соблюдение обязательной досудебной процедуры.
Согласно ст. 104 НК РФ предъявлению иска в суд предшествует вынесение налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также обращение налогового органа к налогоплательщику с предложением о добровольной уплате санкции. Обращение в суд допускается только в случае, когда предложение отклонено или пропущен срок уплаты, установленный им.
Вынесение решения производится по правилам, установленным НК РФ. Вынесением решения завершается проведение таких форм налогового контроля, как налоговые проверки - камеральные и выездные.
Камеральная проверка направлена на выявление ошибок в заполнении документов и противоречий между сведениями в представленных налогоплательщиком документах. Если по результатам камеральной проверки выявлена недоплата налогов, налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки и пени (см. выше).
Выездная проверка имеет более серьезные задачи - выявить правильность осуществления налогоплательщиком всего комплекса мероприятий, направленных на ведение бухгалтерского учета, исчисление и уплату налогов. Именно поэтому ее проведение и оформление ее результатов регламентировано НК РФ намного подробнее, чем проведение камеральной проверки (ст. 89, 100). Выездная проверка производится только по решению руководителя налогового органа, по ее окончании составляется справка, а не позднее двух месяцев после справки - акт налоговой проверки. Материалы проверки, в том числе акт, рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (ст. 101 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов выносится одно из трех решений: о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к налоговой ответственности; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки и пени. Налогоплательщику предлагается уплатить штраф, и лишь после этого налоговый орган может обратиться в суд за взысканием штрафа.
Предъявление налоговым органом иска в арбитражный суд подчиняется общим правилам предъявления исков. Исковое заявление подается в суд по месту нахождения ответчика, направляется ответчику до подачи в суд и т.д. Есть только одно отличие - в силу подпункта 1 пункта 3 ст. 5 Федерального закона "О государственной пошлине" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при предъявлении исков в суд. К исковому заявлению прилагаются доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и доказательства соблюдения истцом установленного законом досудебного порядка разрешения спора.
3. Иски о взыскании налоговых санкций.
В арбитражном суде рассматриваются иски налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и материалы, полученные в ходе проверки. Одновременно с подачей иска налоговый орган вправе подать ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном арбитражным процессуальным законодательством.
Рассмотрение исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций в арбитражных судах производится по правилам арбитражного процесса и имеет ряд особенностей. Прежде всего это относится к распределению бремени доказывания. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Лицо считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Кроме того, налоговые органы должны еще доказать, что ими был соблюден установленный досудебный порядок: собраны материалы проверки, составлен акт (в тех случаях, когда его составление обязательно), вынесено и доведено до налогоплательщика решение, налогоплательщику сделано предложение о добровольной уплате штрафа. Налогоплательщик - ответчик по иску - не должен доказывать свою невиновность, однако это не означает, что его позиция должна быть пассивной. Ответчик выбирает способ защиты и в зависимости от способа доказывает те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих возражений. Надо сказать, что пассивная позиция налогоплательщика ("я не обязан ничего доказывать, пусть налоговый орган приводит доказательства") является наименее удачной защитой. Во-первых, при таких обстоятельствах суду будет трудно установить действительное положение вещей, следовательно, какие-то обстоятельства могут остаться невыясненными или выясненными неполно, что является основанием для отмены решения в апелляционной или кассационной инстанции. Во-вторых, у налогового органа могут оказаться в наличии доказательства, о которых налогоплательщик не подозревает, и тогда позиция налогового органа будет выглядеть более обоснованной. Гораздо эффективнее использовать ссылки на распределение бремени доказывания вины одновременно с приведением контрдоказательств.
Ответчик может ссылаться на обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ст. 109 НК РФ содержит перечень из четырех обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности.
Отсутствие события налогового правонарушения предполагает доказывание отсутствия совершения лицом соответствующего деяния либо несоответствия совершенных им действий (бездействия) составу правонарушения. Так, по иску органа государственного внебюджетного фонда о взыскании с организации штрафа за несвоевременную постановку на учет по ст. 116 ответчик доказывал отсутствие события налогового правонарушения тем обстоятельством, что он своевременно обратился к истцу с заявлением о постановке на учет, но его заявление не было принято в связи с непредставлением полного пакета необходимых документов. По искам налоговых органов о взыскании штрафа за неполную уплату налогов по ст. 122 ответчики доказывают факты правильного исчисления и полной уплаты налогов.
Учитывая такое обстоятельство, как истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности, следует иметь в виду следующее. Лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года. Как указано в Постановлении ВАС N 5, в контексте ст. 113 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения доказывается с учетом норм ст. 110, 111. Налоговый кодекс предполагает учитывать вину лица в форме умысла или неосторожности. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (представителей), действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения. Организация привлечена к налоговой ответственности за несвоевременную постановку на учет в налоговом органе. В суде ответчик заявил, что его вины в совершении правонарушения нет, поскольку государственная регистрация и постановка на учет в налоговом органе и органах государственных внебюджетных фондов были им поручены по договору юридической фирме, которая и должна нести ответственность. С учетом п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в данном случае должна определяться в зависимости от вины юридической фирмы. Если в действиях юридической фирмы имеется умысел или неосторожность в отношении несвоевременной постановки организации на налоговый учет, то с организации будет взыскана налоговая санкция, что не исключает в дальнейшем взыскания этой суммы организацией с юридической фирмы в порядке регресса.
Кодекс содержит указание на три конкретных обстоятельства, наличие которых исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111): совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств; совершение такого деяния физическим лицом, находившимся в момент совершения в состоянии, в котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния; выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. На последнем обстоятельстве следует остановиться подробнее.
Защищаясь против иска о взыскании налоговой санкции, налогоплательщик вправе ссылаться на предусмотренные ст. 112 смягчающие обстоятельства: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Отягчающим же обстоятельством является повторное совершение аналогичного правонарушения, т.е. его совершение в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Следует иметь в виду, что действующая редакция НК РФ предоставила право учитывать и применять смягчающие обстоятельства только суду. Налоговые органы таких прав не имеют (это относится и к применению отягчающих обстоятельств). Таким образом, налоговый орган, вынося решение о привлечении к налоговой ответственности, не может самостоятельно уменьшить или увеличить размер штрафа, но он должен отразить документально (например, в акте проверки) выявленные им обстоятельства, которые могут быть судом расценены как смягчающие или отягчающие.
При рассмотрении исков о взыскании налоговых санкций имеет существенное значение соблюдение налоговым органом срока давности взыскания налоговых санкций. Этот срок не может превышать шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
4. Взыскание налоговых санкций за некоторые правонарушения.
