Основным инструментом налогообложения не национализированных, а позднее и государственных предприятий в начале 20-х годов был государственный промысловый налог, который в значительной мере воспроизводил основные черты дореволюционного промыслового налога.
В 20-х годах существенная часть схемы дореволюционного российского промыслового налога была воспроизведена. В 1922/23 финансовом году поступления промыслового налога давали 12,5% доходов бюджета. Под уплату промыслового налога подпадали торговые, промышленные предприятия, единоличные ремесла и промысловые занятия.
Промысловый налог 20-х годов состоял из двух сборов: патентного и уравнительного. Первый носил авансовый характер и подлежал зачету при уплате уравнительного сбора.
Размеры патентного сбора дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий.
Выделялись шесть поясов: нулевой — Москва; первый — Киев, Одесса, Ленинград и др. — всего семь городов; второй — 34 города (Армавир, Архангельск и др.), а также пригороды городов первого пояса; третий — 150 городов, а также уезды столиц и пригороды городов второго пояса; четвертый — все прочие города и посады, уезды городов третьего класса; пятый — все прочие местности.
В 1930 году было издано новое положение по промысловому налогу, уже исключительно для частных предприятий. В результате этих и ряда других мероприятий для большей части отечественной промышленности 53 разных платежа было агрегировано в налог с оборота.
В 1926 году был введен налог на сверхприбыль с целью борьбы со спекулятивным повышением цен. Под термином «сверхприбыль» понималось превышение фактически полученной прибыли над некоторой нормативно установленной величиной. Ставки данного налога составляли от 6 до 50% в зависимости от сумм превышения. Уже после налоговой реформы в 1934 году режим налогообложения данным налогом предприятий частного сектора был ужесточен.
Логическим завершением данного этапа в развитии системы налогообложения стала налоговая реформа 1930—1931 годов, представлявшая часть проводимых в тот период мероприятий общей финансовой реформы. К началу 30-х годов общее количество платежей, которые уплачивало среднее предприятие, достигло 86. Проведение налоговой реформы было нацелено на упрощение налоговой системы, сокращение общего числа и унификацию платежей, которые должно было уплачивать предприятие.
Реформа, по существу, представляла собой ряд не всегда взаимосвязанных мер по реформированию распределительных отношений и системы формирования доходов государственного бюджета. Основными мероприятиями данного периода наряду с уже упоминавшимся объединением ряда налогов в налог с оборота была перестройка отношений между предприятиями и бюджетом. Первоначально, в 1930 году, в основу формирования системы платежей предприятий формально был положен налоговый принцип: предприятия промышленности должны были отчислять в бюджет 81% прибыли, предприятия торговли — 84, а предприятия водного транспорта — 30. Это означало переход к качественно иной модели формирования доходов бюджетной системы — отказ от налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности. Соответственно, государство, как собственник, и распределяло прибыли предприятий.
Однако уже в 1931 году был изменен принцип определения размеров отчислений от прибыли. Они стали устанавливаться дифференцированно в зависимости от объемов полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства. Последние определялись по финансовому плану предприятия. В результате фактические ставки отчислений от прибыли в этот период колебались в пределах от 10 до 81% прибыли.
Налог с оборота, сформированный в результате объединения промыслового налога, акцизов и ряда других налогов, стал устанавливаться в форме платежа, взимаемого в твердых ставках к обороту или валовой выручке. Реальные суммы платежа, включаемые в цену товара, дифференцировались в зависимости от значимости того или иного товара или отрасли. Фактически этот переход выразился в поэтапном отказе от налоговых схем и переходе к прямому установлению двух уровней цен — оптовой цены предприятия и оптовой цены промышленности, разность между которыми и составлял в конечном итоге налог с оборота.
На протяжении 30—50-х и последующих годов, вплоть до конца 80-х, в данную систему неоднократно вносились изменения и уточнения, которые, однако, не меняли самого качества данной системы.
Начиная с финансовой реформы 30-х годов, действие механизмов налогообложения фактически ограничивается негосударственным сектором экономики и населением. В отношении распределения доходов предприятий государственного сектора и формирования доходов бюджета за счет предприятий госсектора принято использовать иные термины: «распределение прибыли предприятий», «поступление в бюджет налога с оборота».
Наиболее значительными событиями в данной области в период с конца 30-х годов и до начала активных рыночных преобразований в 1992 году можно считать следующие:
q Комплекс мер по увеличению объема доходов государственного бюджета в период Великой Отечественной войны. Хотя основная нагрузка по формированию доходов бюджетной системы в этот период приходилась на неналоговые поступления (займы, денежную эмиссию, изменение режима изъятия налога с оборота и др.), собственно налоговые меры также играли отнюдь не последнюю роль. Это — и новый порядок налогообложения доходов колхозов, и надбавки к сельскохозяйственному и подоходному налогам (позднее в значительной мере переоформленные в военный налог с выраженными элементами подушного обложения), и ряд других мер.
q Экономическая реформа 1965 года и отдельные мероприятия в 1979 году и в 1987 году были нацелены на сближение действовавших схем распределения прибыли государственных предприятий с моделями налогообложения прибыли. Существенными компонентами мероприятий в эти годы были попытки введения нормативов распределения прибыли предприятий.
q Налогообложение доходов физических лиц и колхозов вплоть до конца 80-х годов также неоднократно пересматривалось, однако качественных изменений не претерпело.
Первый крупный шаг к возврату налоговых инструментов в экономическую практику управления отечественной экономикой был связан с принятием в 1990 году Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который вступил в силу с 01.01.91. Центральное место в рамках предлагаемой данным Законом налоговой модели отводилось налогу на прибыль предприятий с его максимальной ставкой 45%. При этом жестко фиксировалась ставка отчислений в союзный бюджет (22%), а ставка отчислений в республиканские (в том числе и в бюджеты автономных республик) и местные бюджеты не должна была превышать 23%. Данный подход к формированию ставок налога на прибыль в общих чертах сохранился до настоящего времени.
Вводимый этим Законом налог на прибыль адресовался исключительно предприятиям союзного подчинения. Предприятия республиканского подчинения (союзных и автономных республик) должны были платить налог на прибыль в соответствии с аналогичным республиканским законодательством, исходя из соответствующих республиканских законов и установленных в них ставок. Так, для Российской Федерации базовым стал Закон РСФСР «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций"». В соответствии с этим Законом ставка налога на прибыль предприятий республиканского подчинения первоначально была установлена на уровне 38%. В течение 1991 года союзная ставка налога на прибыль была снижена до 35, а республиканская — до 32%. Ставки налога на прибыль были в значительной мере дифференцированы по типам налогоплательщиков (для предприятий, банков, совместных предприятий с иностранным участием, предприятий со 100%-ной долей иностранных инвестиций, общественных организаций, малых предприятий и т. д.).
Аналогично и объем налоговых льгот, предоставляемых налогоплательщикам по российскому законодательству, был более широким и более значительным, чем по союзному законодательству. Разница в уровнях ставок налога на прибыль, а также в объеме предоставляемых льгот по налогу в этот период имела определенную политическую подоплеку и была нацелена на стимулирование перехода государственных предприятий из союзного подчинения в республиканское.
Введенная налоговая система отнюдь не все предприятия поставила, даже формально, в равное положение. Специальные налоговые ставки были установлены для коммерческих банков (55 и 45%), для совместных предприятий, доля иностранного партнера в уставном капитале которых превышает 30% (ставка 30%), предприятий Центросоюза и некоторых других.
Предусмотренная союзным и российским законодательством система льгот предоставляла право на налоговые вычеты по расходам на НИОКР, на природоохранные мероприятия, на социальные и благотворительные цели. По предварительным расчетам, проведенным правительством еще до введения в силу союзного закона, в результате применения налоговых льгот реальная (эффективная) налоговая ставка могла составить 28%. Однако по результатам 1991 года в России эффективная ставка составила 31,1%.
Система налогообложения прибыли в тот период включала два специфических элемента, отмененных несколько позднее. Первым из них было установление дифференцированных ставок налога на прибыль в пределах установленного норматива рентабельности и при его превышении, вторым — налоговое регулирование темпов роста расходов на оплату труда в себестоимости (просуществовал в российской модели налогообложения до 1993 года).
Косвенная привязка налогообложения к уровню рентабельности предприятий фактически приводила к повышению эффективной налоговой ставки против законодательно установленного максимального уровня (35% — по союзному и 32% — по российскому законодательству). В случае превышения предельного уровня рентабельности союзное законодательство устанавливало «запретительные» налоговые ставки в размере 80—90%. При этом предельный уровень рентабельности (к себестоимости) определялся как удвоенный среднеотраслевой. Установленные среднеотраслевые показатели колебались от 20% по большинству отраслей (кроме легкой, пищевой и некоторых других) до 40% для связи и издательской деятельности. При превышении предельного уровня рентабельности менее чем на 10 процентных пунктов к этой величине прибыли применялась ставка 80%, а свыше этого уровня — 90%.
Такое повышение реальных налоговых ставок по сравнению с номинальными привело к тому, что амнистировались крупные предприятия, не стимулировалось повышение эффективности производства. Напротив, налоговая система понуждала предприятия манипулировать с фактической себестоимостью и делала выгодным прямое сокращение объемов производства (так как это влекло относительный рост издержек за счет условно постоянных расходов).
Российское налоговое законодательство вслед за союзным также предусматривало установление предельного уровня рентабельности. В отличие от союзного законодательства и предельный уровень рентабельности, и рестриктивная ставка были установлены на более льготных для предприятий уровнях. Так, предельный уровень рентабельности по российскому закону составлял 50% (против 20— 40% по союзному), а налоговая ставка при его превышении составляла 75% (против 80-90%).
Одним из элементов налогообложения прибыли предприятий этого периода стало использование специального механизма ограничения роста расходов на оплату труда. Суть его состояла в нормировании тех расходов на оплату труда, которые могли быть включены в себестоимость. Нормирование осуществлялось из средних величин расходов на оплату труда предшествующего года и темпов роста объемов производства продукции, скорректированных с помощью дифференцированных коэффициентов (от 0,9 до 0,4 по разным отраслям). Средства, направленные на оплату труда, превышающие нормативные значения, фактически увеличивали налогооблагаемую прибыль предприятия.
Система налогообложения предприятий в 1991 году не исчерпывалась налогом на прибыль и дополняющими его элементами: она включала налоги на экспорт, на импорт, с продаж, а также отчисления в стабилизационный фонд и др. Сохранялся и даже получил некоторое расширение сферы применения налог с оборота. Косвенные налоги в отечественной налоговой системе в этот период были представлены налогом с оборота и налогом с продаж. Ставки налога с оборота по-прежнему устанавливались в виде разницы между государственными розничными ценами за вычетом торговых и оптово-сбытовых скидок или оптовыми ценами промышленности и оптовыми ценами предприятий, а по некоторым товарным позициям — в процентах к обороту или в твердых суммах с единицы товара. Более того, в 1991 году был расширен круг плательщиков налога с оборота за счет совместных (с иностранным участием) предприятий, продукция которых ранее не подпадала под обложение данным налогом. Доля налога с оборота в этот период составляла 25,7% доходов союзного бюджета (в 1990 году). В доходах российского бюджета его величина была чуть меньше — 22,2% (в 1991 году).
Введение налога с продаж в 1991 году преследовало главным образом цель расширения доходной базы бюджета. Этот налог был введен союзными властями как единый налог на продажи по всей технологической цепочке по ставке 5%. Налог с продаж охватывал весьма широкий перечень товаров, оставляя лишь некоторые исключения. Методика расчета, когда налог с продаж, уплаченный при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т. д., подлежал вычету из сумм налога, полученных с покупателя продукции, в известной степени роднила данный налог с НДС, введенным позднее, в 1992 году.
Стабилизационные возможности налога с продаж в 1991 году использовать практически не удалось. Недовольство населения централизованным повышением цен в результате введения этого налога было «погашено» отменой налога на широкий круг товаров народного потребления. При этом российские и союзные власти фактически соревновались, кто освободит от этого налога более широкий круг товаров. В результате реальная ставка налога с продаж в среднем по России составила около 1,8%, а потери республиканского бюджета в 1991 году от льгот по налогу с продаж оказались сопоставимы с дефицитом бюджета.
Законодательство, регулировавшее индивидуальное подоходное налогообложение, также в этот период претерпело некоторые изменения. Наиболее существенными из них были выделение в относительно самостоятельный сегмент налогообложения доходов от индивидуальной предпринимательской деятельности, усиление социальной составляющей при предоставлении налоговых льгот: почти все льготы стали предоставляться исходя из социального статуса человека (инвалиды, пенсионеры, одинокие матери и т. д.). Были несколько изменены и базовые параметры налогообложения: повышен не облагаемый налогом минимум доходов, снижены ставки с низких размеров доходов и усилена прогрессия при высоких доходах. Необходимо отметить, что в этот период налогообложение доходов населения осуществлялось в рамках месячного налогового периода. Только в отношении доходов от индивидуальной трудовой и предпринимательской деятельности было сделано исключение — осуществлен переход к годовому налоговому периоду. Российское налоговое законодательство в отношении налогообложения доходов населения, так же как в случае с налогообложением доходов юридических лиц, отличалось от общесоюзного, предлагая относительно пониженный уровень налогообложения и более широкий спектр налоговых льгот.
В отношении налогообложения доходов от индивидуальной трудовой деятельности первоначально был избран рестриктивный подход, в соответствии с которым уровень налогообложения этой категории доходов был существенно выше, чем уровень налогообложения тех же сумм, полученных от занятости по найму. Так, доля налога в доходах в размере средней заработной платы (530 руб. в 1991 году), полученных от выполнения трудовых обязанностей, составляла 12,1 %, а при индивидуальной трудовой деятельности — 23,8% (по союзному законодательству). Позднее дискриминационный характер налоговой системы в отношении индивидуального предпринимательства был устранен.
С 1992 года можно начинать отсчет истории современного этапа строительства российской налоговой системы. Именно с 01.01.92 вводились практически все основные ее законы. Хотя на протяжении почти десятилетнего периода данная система претерпела весьма существенные изменения, ее основы и принципиальные элементы были заложены именно в принятых в декабре 1991 года законах в области налоговой системы и налогообложения. Именно эту налоговую систему мы и будем рассматривать.
Действующая в России налоговая система имеет относительно короткую историю. Она начала складываться только в 1992 году, а основные законы, регулирующие налогообложение, были приняты Верховным Советом в декабре 1991 года На протяжении прошедших с этого момента лет российская налоговая система подвергалась множеству изменений, уточнений и модификаций, однако основные элементы и принципы построения этой системы в целом сохранились и поныне. Наиболее существенные изменения были внесены в налоговую систему России в ходе ее пересмотра в 1999— 2001 годах, когда вступили в действие первая часть Налогового кодекса РФ (с 01.01.99) и четыре главы второй части Налогового кодекса РФ (с 01.01.01).
Налоговая система любого государства представляет собой:
q во-первых, взаимосогласованную совокупность налогов, сборов и иных обязательных платежей, используемых для финансирования государственного бюджета, местных бюджетов и внебюджетных фондов;
q во-вторых, систему законов, указов и подзаконных нормативных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и иных налоговых платежей;
q в-третьих, систему государственных институтов, обеспечивающих принятие законов и иных нормативных актов, администрирование налогов в соответствии с нормативными актами и контроль за своевременностью и правильностью их уплаты.
С известной долей условности первый из аспектов может быть назван системой налогов, второй — системой налогового законодательства, а третий — институциональной системой налогообложения. Все они взаимосвязаны, и невозможно рассмотреть систему налогов, не рассматривая законодательство и подзаконные нормативные акты, а последние — вне зависимости от институтов, которые их принимают и администрируют.
[1] Повесть временных лет / Под ред. В.П. Андриановой-Перетц. СПб., 1999. С. 165.
[2] Приложение №1.
[3] К ним относились проценты и другие виды доходов, не связанные с личной трудовой деятельностью.
