Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двух ступенчатый принцип учета маржинального дохода. Схема двухступенчатого учета маржинального дохода в этом случае выглядит следующим образом:
Двухступенчатый учет сумм покрытия
Выручка от реализации без НДС и акцизов
– Переменные прямые производственные расходы
– Маржинальный доход (сумма покрытия) 1
– Постоянные производственные накладные расходы подразделения
Маржинальный доход (сумма покрытия) 2
– Периодические (общехозяйственные) расходы
Прибыль от реализации
Для промышленных предприятий можно рекомендовать и многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений [17, стр. 67].
Систему развитого «директ-костинга» можно детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом.
4. Проблемы адаптации системы учета «стандарт-кост» к отечественной учетной теории и практике.
Экономика России не стоит на месте, она динамично развивается, претерпевая изменения. Вместе с изменениями в области экономики меняется и отечественная система бухгалтерского учета. Она реформируется, ориентируясь на международные стандарты финансовой отчетности и требования современной рыночной экономики.
Положением по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» предприятиям предоставляется право самостоятельно определять способы ведения бухгалтерского учета (п. 8) и методы оценки отдельных видов имущества и обязательств (п. 5) [4]. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 8) [2]. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 64).
В соответствии с действующими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности [3], производственные организации могут вести синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» двумя способами: 1) по фактической себестоимости; 2) по учетным ценам. В качестве учетных цен предприятия могут использовать нормативную или плановую себестоимость приобретения материалов, средние покупные цены и др.
При первом способе на счете 10 отражаются все фактические расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе организации дополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Применение того или иного способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.
В случае ведения синтетического учета материалов по нормативной себестоимости, при получении поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, независимо от момента фактического поступления материальных ценностей, делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оприходование фактически поступивших в организацию материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по нормативной себестоимости.
Отклонения в стоимости приобретаемых материально - производственных запасов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции по дебету или кредиту со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы» по нормативной себестоимости. В конце месяца накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» суммы разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) также в дебет счетов учета производственных затрат [14]. В результате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на конец месяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 58) [2], стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т.е. остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой.
Производственные предприятия в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости, в соответствии с действующим Планом счетов [3] могут применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Организации имеют право применять данный синтетический счет лишь в случае наличия и использования в практической деятельности нормативной себестоимости продукции. Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Организации используют этот счет при необходимости.
В течение отчетного периода предприятия выпускают из производства и приходуют готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По окончании отчетного месяца на счете 20 «Основное производство» выявляется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, которая списывается с кредита этого счета в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, а по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость [14].
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. При этом сумма превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью. Превышение же нормативной (плановой) себестоимости над фактической, т.е. экономия, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и остатка на начало следующего месяца не имеет.
Необходимо отметить, что использование в практике работы отечественных производственных предприятий категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международно принятой системе учета «стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, на наш взгляд, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными [8, стр. 171]. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода.
Отражение материальных и производственных запасов в балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учета «стандарт-кост». С одной стороны, запасы готовой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себестоимости [7, стр. 294].
В этих условиях целесообразно в плане счетов предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам – 18, по общехозяйственным расходам - 19 и так далее. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку себестоимость продукции изначально формировалась бы на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости. Это, в свою очередь, приблизило бы отечественную систему нормативного учета к системе учета «стандарт-кост» [14].
5. Практическая часть.
Предприятие занимается редакционной и издательской деятельностью: издает периодический журнал, который выходит с периодичностью два раза в месяц. Полиграфические услуги оказывает сторонняя организация согласно агентскому договору. Стоимость услуг зависит от тиража издания.
Учет основных производственных затрат ведется на сч. 20 и периодических – на сч. 25, общехозяйственные затраты собираются на сч. 26 и прямо относятся на реализованную продукцию и оказанные услуги на сч. 90 “ Продажи”, без распределения на сч. 20 по номерам журнала.
