При заполнении документа, являющегося БСО, организация не указала один из основных реквизитов - стоимость путевки, и налоговая инспекция сочла, что данный документ нельзя признать БСО, и усмотрела в этом факте состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ. Организация не применяла в данном случае ККТ. Арбитражный суд кассационной инстанции (Постановление ФАС СЗО от 03.08.2004 N А56-7724/04) указал, что неверное заполнение бланка строгой отчетности не влечет за собой применения административной ответственности. Во-первых, в рассматриваемом случае организация применяла БСО по форме ТУР-1, и, во-вторых, ссылка на то, что документ не является БСО, если не содержит один из реквизитов, в постановлении инспекции о привлечении к ответственности отсутствует.
Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении ФАС СЗО от 06.10.2004 N А65-8375/04. Отсутствие на используемом Обществом бланке строгой отчетности реквизитов ОКПО и ОКУН, ИНН организации и выходных данных типографии, изготовившей этот бланк, не свидетельствует само по себе о том, что расчеты с населением произведены без применения бланка строгой отчетности.
Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу ограничивается вышеупомянутыми Постановлениями. Также необходимо учесть, что такое мнение было высказано судом одного округа. Следовательно, предсказать, какой будет точка зрения других судов, нельзя. Очевидно лишь то, что неправильное заполнение БСО всегда будет привлекать внимание налоговых органов. Поэтому остается только порекомендовать осторожным налогоплательщикам ответственно подходить к оформлению БСО.
БСО и предоплата
Зачастую клиенты вносят предоплату за услуги (например, за тур, за проживание в гостинице). Отсюда закономерный вопрос: в какой момент покупателю необходимо выдать БСО (при получении предоплаты или при полной оплате) и как оформить предоплату?
Законодательство не дает исчерпывающего ответа, поэтому обратимся к арбитражной практике, связанной с применением Федерального закона N 54-ФЗ. Сначала разберемся, нужно ли выдавать чек ККТ при получении предоплаты за услуги. Оговоримся сразу: на данный момент не сложилось единого мнения по данному вопросу. Некоторые суды полагают, что для возникновения обязанности применять ККТ необходимо полное исполнение обязанностей сторонами сделки. Например, в Постановлении ФАС УО от 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК указано, что у организации нет обязанности по применению ККМ до полной оплаты клиентом стоимости товара, то есть до исполнения обязательств по договору купли-продажи.
ФАС ПО рассмотрел следующую ситуацию. Пациент внес предоплату за стоматологические услуги, организация оформила ПКО. Услуги в этот день оказаны не были, поэтому кассовый чек не пробивался. В Постановлении ФАС ПО от 30.06.2005 N А65-26776/04-СА1-36 сделан вывод, что обязанность Общества выдать чек за покупку возникает только лишь после оказания услуг. Организация выдала кассовый чек в день оказания услуг. Таким образом, в действиях общества отсутствует состав правонарушения.
Рассматривая дело о привлечении организации к административной ответственности за неприменение ККТ, суд встал на сторону налогоплательщика (см. Постановление ФАС МО от 25.07.2005 N КА-А40/6643-05). Организация без применения ККТ приняла денежные средства в качестве предоплаты тура. Туристическая путевка при этом выдана не была, организация выписала ПКО, не являющийся БСО. В мотивировочной части Постановления суд сделал вывод о том, что Федеральный закон N 54-ФЗ связывает обязанность по применению ККТ и выдаче чека с фактом получения денег в оплату проданного товара, выполненной работы, оказанной услуги. Получение предоплаты не влекло за собой передачу туристической путевки и не требовало применения ККТ. Поэтому вменение обязанности по выдаче кассового чека в момент оплаты независимо от оказания услуги в обязанность необоснованно.
Прямо противоположный вывод делает ФАС СЗО в Постановлении от 22.11.2005 N А56-24943/2005. Федеральный закон N 54-ФЗ не освобождает организации и предпринимателей от необходимости применения ККМ при неполной оплате товаров, работ или услуг. По мнению суда, иное применение Закона противоречит его смыслу, а также задачам. В данном Постановлении суд повторяет свои заключения, ранее озвученные в Постановлениях от 16.03.2004 N А56-39618/03, от 22.03.2004 N А56-32670/03. Подобной точки зрения придерживаются и налоговые органы (Письма УМНС по г. Москве от 22.07.2003 N 29-12/40629, от 13.08.2003 N 29-12/44313, от 08.09.2004 N 29-12/58110).
Чек ККТ может быть заменен соответствующим БСО. Если организация применяет именно БСО для оформления расчетов с клиентами, как ей быть при получении предоплаты? Рассмотрим ситуацию на примере продажи туристических путевок. Напомним, что форма БСО "Туристская путевка" ТУР-1 утверждена Письмом Минфина России N 16-00-30-19.
Обширной арбитражной практики по данному вопросу нет, но немногочисленные постановления арбитражных судов свидетельствуют скорее о необходимости применять ККТ или БСО при получении предоплаты за путевку. Так, организация и клиент составили договор на оказание туристических услуг, и была выдана расписка работника организации о принятии денежных средств (аванса за путевку). Согласно заявлению организации при получении аванса БСО не был выдан, так как полная стоимость туристической путевки оплачена не была. В Постановлении ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36121/03 указано, что применение ККТ или выдача БСО не ставится в зависимость от полной или частичной оплаты услуг. Сам факт осуществления денежного расчета является основанием для выдачи либо чека, либо бланка строгой отчетности в зависимости от вида деятельности. При этом довод организации о том, что деньги принял сотрудник, не имеющий права это делать, несостоятелен. Ведь если менеджеру дано право консультировать клиентов, заключать с ними договоры, значит, он действует от имени работодателя (см. Постановление ФАС СЗО от 24.05.2005 N А56-48908/04).
Анализ арбитражной практики показывает, что формулировка п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ о применении ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг неоднозначна. С одной стороны, ее можно трактовать именно как факт продажи, выполнения, оказания, а с другой - как факт расчетов, связанных с продажей, выполнением, оказанием... Таким образом, организация вынуждена самостоятельно решать, пробивать ли чек ККТ при получении предоплаты за товар, работу, услугу. Если пробивать - то на сумму предоплаты, а при окончательном расчете необходимо выдать чек на сумму доплаты. Если не пробивать, то надо выписать ПКО, а при окончательном расчете выдать кассовый чек на полную сумму.
Для предприятий, применяющих БСО, налоговики предлагают такое решение проблемы. Организациям рекомендуется обзавестись ККМ и пробивать контрольно-кассовые чеки и на предоплату, и на доплату, а путевку оформлять, например, самостоятельно разработанным первичным документом, форму которого необходимо утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике.
Если организация намерена применять в качестве документа, подтверждающего факт передачи туристского продукта <2>, форму ТУР-1, эта форма уже не будет являться БСО. Ведь обязанность применения ККТ уже выполнена, значит, нет необходимости использовать БСО, его оформление в данном случае приведет к двойному отражению выручки в учете. Следовательно, в отношении ТУР-1 требования, предъявляемые к БСО, уже не действуют, другими словами, ее можно оформлять и при помощи компьютера.
--------------------------------
<2> См. ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристкой деятельности в Российской Федерации".
Таким образом, осторожным налогоплательщикам можно порекомендовать использовать ККМ и при получении предоплаты, и при окончательном расчете. Организациям, для которых такой подход неприемлем, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в судах, опираясь на приведенную выше "положительную" арбитражную практику.
Отметим, что аналогичная ситуация сложилась и в отношении оказания услуг по найму жилого помещения. Но теперь большинство гостиниц имеет ККМ, пробивает кассовый чек и выписывает счет по форме 3-Г при оплате услуг клиентом.
Порядок учета
Руководитель организации, применяющей БСО, должен назначить работника, которому будет поручено получение, хранение и выдача бланков, а также прием у населения наличных денежных средств согласно оформленным бланкам. Кроме того, с работником необходимо заключить договор о полной материальной ответственности, создать ему условия, обеспечивающие сохранность бланков (п. 17 Положения).
Основанием для принятия на учет БСО согласно п. 18 Положения является акт приемки БСО, который составляет специально назначенная комиссия и утверждает руководитель организации. Бланки принимаются материально ответственным работником в присутствии комиссии в день поступления БСО. При этом комиссия должна проверить соответствие фактического количества, серий и номеров бланков данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях). Форма акта приемки БСО не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, поэтому организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу об учетной политике (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В п. 2 ст. 9 данного Закона перечислены обязательные реквизиты, которые должен содержать первичный учетный документ. Отметим, что организация может принять за основу Акт приемки документов строгой отчетности, приведенный в Приложении N 4 к Протоколу N 4/63-2001 заседания Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 29.06.2001.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению <3> для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет БСО предназначен забалансовый счет 006 "Бланки строгой отчетности". На этом счете БСО учитываются в условной оценке. Аналитический учет необходимо вести по каждому виду БСО и местам их хранения.
--------------------------------
<3> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Учет БСО по их наименованиям, сериям и номерам ведется в книге по учету бланков. Ее листы должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером организации, а также скреплены печатью. Форму такой книги организация также должна разработать самостоятельно, требования к ней те же, что и к акту приемки БСО. На основании записей в книге производится отражение БСО по счету 006.
