Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные. Под Условными понимали обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д— деньги, У— условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата
1 - обмен вещественных ценностей на деньги (продажа населению товаров);
2 - обмен денег на вещественные ценности (покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах);
3 - обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа (продажа товаров населению в кредит);
4 - обмен условных ценностей на вещественные (получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);
5 - обмен денег на условные ценности (выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);
6 — обмен условных ценностей на деньги (оплата счета поставщика);
7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (разборка здания на дрова);
8 - обмен одних условных ценностей на другие (к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности).
Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи. Меновая теория, хотя и была долгое время главенствующей, подвергалась сильной критике. Традиционная критика делала упор на то, что далеко не все факты хозяйственной жизни могут рассматриваться как мена. Советская же критика, получившая распространение в 30-е годы, исходила из того, что двойная запись отражает капиталистические производственные отношения и что, следовательно, учение о мене, об обмене эквивалентами приводит к сокрытию факта производства прибавочной стоимости. Модель Блатова имела крупный недостаток, ибо полностью игнорировала операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность. Вместе с тем влияние меновой теории сохранялось в нашей литературе, хотя ее проявления носили скрытый характер. Однако все теоретики, признававшие объективный характер двойной записи, вытекающей из движения средств, в сущности, повторяли идеи Сиверса — Блатова.
Н. А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.
1. По источникам составления — 1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи);
2) книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов);
3) генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.
2. По сроку составления — вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).
3. По объему — простой (заполняется при полной централизации учета);
сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов);
сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам). В дальнейшем эта классификация несколько изменилась. Самостоятельным (с 2004 г. -индивидуальным) стали называть баланс уставного предприятия, отдельным — балансы его филиалов и сводным — агрегированные самостоятельные балансы нескольких уставных предприятий.
4. По полноте оценки — брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс включает результатные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки».
5. По содержанию — оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).
6. По форме — двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще встречается в практике отдельных английских предприятий); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива — справа, в центре — название статей баланса); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его); шахматный (составляется в виде матрицы).
Данная классификация и терминология используется и сегодня.
Иван Романович Николаев (1877 - 1942), ученик П. Б. Струве (1870 — 1944), помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание (к сожалению, до сих пор распространенной) концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. «Мы сжились, — замечал он, — с представлением о необходимости иметь на балансе точную и верную картину положения хозяйства. Однако, как это ни прискорбно, а приходится признаться, что наше желание построить точный баланс в этом именно смысле есть чистейшая утопия, и притом — из числа наиболее упорных. Это пора бы усвоить и, разумеется, чем скорее, тем лучше; бухгалтерии слишком дорого обходится выполнение заданий, по самой своей природе невыполнимых, а это приводит к тому, что, несмотря на массу упорного труда, результаты получаются довольно сомнительные» [Николаев, с. 33 - 34].
Автор справедливо отмечал, что наивные или демагогические требования «точного баланса» не только невыполнимы, но и глубоко утопичны. Нужно стремиться к тому, чтобы, перефразируя слова В. Маяковского, бухгалтерский учет был не отображающим зеркалом, а увеличительным стеклом, ибо он призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Кроме того, учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Если дополнительная информация не влияет на характер решений, принимаемых ее пользователем, то ее не следует и получать.
Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.)
Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости, правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Он придерживался правила, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он один из немногих, а возможно, первый в отечественной литературе считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег.
Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер:
• хорошо знать особенности предприятия, в котором работает;
• быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника- хозяйственника»;
• обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.
Наиболее весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А. П. Рудановский и А. М. Галаган.
Александр Павлович Рудановский (1863 - 1934) - сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы - главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социалистов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при всем при том был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. С его точки зрения, при нэпе возродился подлинный учет.
Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.
Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, конструируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, более адекватное отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то, исходя из диалектики абсолютной и относительной истины, можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов:
а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность и
б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов.
Под методом Рудановский понимал средство познания предмета: регистрацию; систематизацию; координацию и оценку.
Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению бухгалтерской регистрации математическими методами косвенного исчисления. Регистрация слишком трудоемка и несовершенна и репрезентативность данных, полученных с ее помощью невелика.
Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета, которые он рассматривал только как балансовые счета: «... счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как безжизненны руки и ноги, не принадлежащие живому организму» [Рудановский, 1926, с. 7]. Объяснение счета как части баланса приводило к выводу, что план счетов — это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые. В конструируемой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы:
