Пачоли — о равновеликости дебета и кредита, и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Более важной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за Пизани он делил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по горизонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив и пассив, а к динамике — результатные счета. Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить. Двойная запись определялась им как средство для нахождения неизвестного финансового результата по известному. Так, запись в дебет счета «Касса» с кредита счета «Товары» является простой, так как затрагивает только статику. Если же дебетуется счет «Касса» и кредитуется счет «Реализация», то раскрывается оборот денег (поступление денег от продажи продукции), и ему необходим противостоящий, встречный поток товаров, который образуется следующей проводкой: дебет счета «Реализация», кредит счета «Товары». Благодаря специальному счету раскрывается динамика хозяйства и возникает двойная запись — мост между динамикой (причиной) и статикой (следствием).
Две аксиомы приводят Рудановского к такой модели баланса: двусторонняя вертикальная форма (слева дебет справа кредит) и трехчастная горизонтальная форма; пассив показывает внешние отношения предприятия, эти отношения могут быть только юридическими и характеризуют процесс производства; актив отражает внутренние отношения, существующие на предприятии, эти отношения могут быть только экономическими и характеризуют процесс распределения; бюджет фиксирует пограничные отношения, т.е. отношения, которые лежат между внутренними и внешними, эти отношения носят финансовый характер и отражают процесс потребления. Обмен опосредствует три названные фазы воспроизводства. Такой Подход приводил к тому, что в активе представлены денежные и материальные счета, в бюджете — результатные счета, а в пассиве — все остальные; причем вся дебиторская задолженность рассматривается как пассив с дебетовым сальдо. Баланс включает все результаты хозяйственной деятельности (динамика), при этом традиционная часть баланса — статика — рассматривается как следствие причины, динамика — как следствие хозяйственного оборота. Отсюда и своеобразная классификация счетов, одним из основных требований которой считается устойчивость сальдо, т.е. счет всегда должен иметь только дебетовое или кредитовое сальдо.
Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса — осуществляется двойной записью. Рудановский сравнивал счета с клавиатурой, ноты которой представлены рядом оправдательных документов. Композиция счетных операций задана корреспонденцией (проводками).
Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Правда, в книге «Анализ баланса» он признал необходимость двух оценок, а для торговли, при оценке продаваемых товаров, прямо высказывался в пользу продажных цен.
Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие «нормирование баланса». По мнению Рудановского, нормирование вытекало из закона приспособления, который являлся синтезом законов подобия, причинности и развития. Закон приспособления (адаптации) в нормировании предполагает: фондирование, резервирование и бюджетирование.
Фондирование предусматривает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указываемыми в пассивных счетах. Фондирование имеет три основные цели:
а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия;
б) создание предела кредитованию третьих лиц;
в) создание предела в ограничении права предприятия по превращению одного вида имущества в другое.
Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв на списание сомнительных долгов, резерв естественной убыли; амортизация и т.п.). Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, т. е. с результатными счетами.
Будучи практиком, Рудановский заботился о практическом учете и полагал, что знает лучше, чем кто-либо другой, что нужно работникам бухгалтерий: «Практикам-счетоводам нужен живой и осмысленный учет, ведущий вперед, ибо хозяйственная жизнь, как всякая жизнь, не ждет тех, кто перебирает четки и мнется на одном месте, а потому я думаю, что надо употребить все усилия, чтобы сдать неподвижное, старое направление счетоводства туда, где место всему отжившему, — в архив, а его два якоря — двойные записи — поднять на борт нового направления учета и смело отдаться движению и исканию в пространстве учета — балансе, новых путей к познанию новых свойств, могущих обогатить сознание счетоводов настолько, чтобы их главная книга стала "книгою живота" и не уподоблялась той "книге мертвых", которую египетские жрецы вручали каждому египтянину, но не прежде, чем он становился мумией, так же как до сих пор жрецы счетоводства неустанно пытаются наделить мертвой бухгалтерией живых счетоводов» [Рудановский, 1925, с. 299].
Рудановский был большим противником взгляда, согласно которому инвентаризация является методом бухгалтерского учета. Он исходил из необходимости отличать инвентризацию натуральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рассматривать только последнюю.
Существенным было его суждение, отрицающее забалансовые счета, наличие которых в учете он рассматривал как пережиток юридической теории.
Очень интересны соображения Рудановского в области промышленного учета (капитализация, отнесение на себестоимость только прямых расходов) и макроучета (построение государственного баланса).
Рудановский имел круг почитателей, но сам он и его учение стояли в стороне от главных путей развития учета, его идеи больше привлекали внимание карательных органов, чем коллег. И тем не менее он дал так много, что сейчас целый ряд идей стал достоянием всех наших бухгалтеров:
1) предложил новое понятие «фонд» вместо старого «капитал»;
2) дал
обоснование счету «Реализация», который стал на многие десятилетия
неотъемлемой частью всех планов счетов;
3) указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру, что отмечалось во всех положениях о правах и обязанностях главных бухгалтеров;
4) настоял на своде балансов только прямым путем вместо ранее практиковавшегося порядка использования внутренних расчетов;
5) ввел принцип накопительных ведомостей — один из самых популярных в нашей бухгалтерской практике.
Учение Рудановского тем не менее для широких бухгалтерских масс было сложным и большим влиянием в то время не пользовалось.
Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938) в большую науку вошел четырьмя курсами учета:
1916 г. — описание европейского, преимущественно итальянского, опыта [Галаган, 1916], 1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция [Галаган, 1928],
1930 г. — попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики [Галаган, 1930]и наконец,
1939 г. — посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию» [Галаган, 1939].
Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.
Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены в соответствии с классификацией Чербони собственниками, администратором, агентами и корреспондентами.
Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции — воздействия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся
1) по видам: производственные, меновые (распределительные) и потребительные;
2) по влиянию на хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или убытку, и пермутации, в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не образуется ни Прибыли, ни убытка;
3) по времени их возникновения: начинательные, текущие и заключительные. Исследуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.
Наблюдение — «сущность метода состоит в том, что при помощи этого метода счетоведение получает необходимые сведения о всех фактах и явлениях, представляющих собою объект исследования этой науки» [Галаган, 1928, с. 57]. В бухгалтерском учете наблюдение преследует две цели: выявление общего состояния хозяйства на определенный момент его существования и контроля текущей работы. Первая цель достигается с помощью инвентаризации, вторая — первичных документов.
Учет начинается с наблюдения тех ценностей, с которыми единичное хозяйство вступает в экономическую деятельность. Информация об этих ценностях формируется в инвентаре, а преобразованный и представленный в сжатой форме инвентарь называется балансом. Инвентарь и баланс отражают статику хозяйства, т.е. наличие ценностей и обязательств на определенный момент времени. Первичные, или, как предпочитал не без основания говорить Галаган, оправдательные, документы позволяют отражать динамику хозяйства, т. е. движение ценностей и обязательств за определенный момент времени. Только с помощью оправдательных документов можно получить данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею. Именно оправдательные документы придают юридическую и экономическую обоснованность всем утверждениям, вытекающим из данных бухгалтерского учета.
Классификация: Средством классификации выступают счета, в которых методически записываются все операции, отражающие хозяйственные процессы. Счета открываются для каждого определенного процесса, выполняемого в хозяйстве. Таким образом, счетоведение превращается в науку о счетах, а не о балансе.
Индукция и дедукция. Галаган пытался рассмотреть хозяйственную операцию с точки зрения индукции и дедукции. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. В результате возникает закон двойственности. Зная этот закон, можно путем дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета. В сущности, каждый раз, когда бухгалтер получает первичный документ и задумывается, какими счетными записями (проводками) отразить факт хозяйственной жизни, стоящий за этим документом, он прибегает к силлогизму. Например, все поступления от поставщиков должны отражаться по дебету счета «Материалы» и кредиту счета «Расчеты с поставщиками» — большая посылка; по накладной поступило на 2000 руб. ситца - малая посылка. Следовательно, нужно дебетовать счет «Материалы» и кредитовать счет «Расчеты с поставщиками» на 2000 руб. — вывод. Эта процедура называется счетной корреспонденцией (точнее, корреспонденцией счетов). Она реализуется в Трех вариантах журнальных статей: простых, сложных и сборных (смешанных). Первые предусматривают один дебетуемый и один кредитуемый счет; вторые — один дебетуемый и несколько кредитуемых счетов или несколько дебетуемых и один кредитуемый счет; третьи — несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов одновременно.
Синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, предлагал основную идею логисмографии: если последовательно обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход на синтетические счета в Главной книге, т. е. бухгалтер в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический счет может быть последовательно разложен на несколько серий аналитических счетов. В этом случае проводится логический анализ. Так, благодаря Галагану в учебниках до сих пор пишут о синтетическом и аналитическом учете. Таким образом, отчетность трактовалась как синтез, а данные, ее подтверждающие, — как анализ.
В начале 30-х годов Галагана разоблачили как вредителя. Над ним был организован показательный общественный суд. В результате: «Профессор Галаган ... под давлением общественности признал не только отдельные ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит законченная буржуазная идеология» [Спутник ..., 1931, № 6, с. 141]. Галагану была запрещена педагогическая работа, и в 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он скончался. Профессиональное движение и журналистика, В годы нэпа воссоздаются профессиональные объединения бухгалтеров, расцветает профессиональная журналистика. Наиболее крупным объединением становится созданный 4 марта 1923 г. ОУХД — отдел учета хозяйственной деятельности при Московском отделении русского технического общества во главе с А. И. Новиковым - главным бухгалтером сельскохозяйственного союза, бывшего активного критика МОБ. ОУХД объединяет прежде всего главных бухгалтеров крупных трестов. В него входили также видные теоретики: А. И. Гуляев, Г. А. Бахчисарайцев, С. Ф. Глебов, А. М. Галаган. С 1923 г. ОУХД начал издавать журнал «Счетоводство», редактором которого был Николай Аркадьевич Кипарисов (1873 — 1956). Название журнала подчеркивало связь с традициями учета дореволюционной России, и редакция объявила не о создании нового журнала, но о возобновлении «Счетоводства» А. М. Вольфа. Центральной темой, обсуждаемой на его страницах, был вопрос об учете в условиях падающей валюты. С. Ф. Глебов и его последователи, поддержанные редакцией журнала, утверждали необходимость составления отчетности в твердой валюте (червонных рублях) и пересчета в нее всех операций, выраженных в совзнаках.
Приверженцы противоположных взглядов избрали своей трибуной журнал «Вестник счетоводства» (1923 — 1926), руководимый Рудановским. Аналитический характер журнала делает его статьи значимыми до сих пор. В 1928 — 1930 гг. выходил один из самых интересных русских бухгалтерских журналов
— «Вестник ИГБЭ». Журнал издавал старый большевик Б. А. Борьян, занимавший пост директора Института государственных бухгалтеров-экспертов, призванный заниматься вопросами судебно-бухгалтерской экспертизы. В журнал были приглашены Рудановский и его сотрудники по «Вестнику счетоводства», с ним сотрудничал весь цвет бухгалтерской мысли: Блатов, Р. Я. и Н. Р. Вейцманы, Галаган, Кипарисов, а так же многие зарубежные бухгалтеры и прежде всего Г. Р. Хартфильд и В. Э. Патон.
Однако самым многочисленным в то время было уникальное профессиональное общество
— ОРУ — объединение работников учета. Оно было создано 3 мая 1924 г., пользовалось поддержкой властей и профсоюзов, в своей работе напоминало РАПП — российскую ассоциацию пролетарских писателей. Так же, как и рапповцы, бухгалтеры, входившие в ОРУ, резко критиковали бухгалтеров старой школы за их буржуазность. Они издавали журнал «Счетная мысль» (1925 — 1930) и приложение к нему «Спутник конторщика и счетовода» (1926 — 1928), вскоре переименованный в «Спутник счетовода» (1929 — 1932).
В конце 20-х годов в связи с директивным процессом объединения творческих союзов все бухгалтерские организации были распущены или влились в ОРУ, которое захватило журнал «Счетоводство». Победа была недолгой. 23 ноября 1931 г. решением ВЦСПС ОРУ было реорганизовано в ВОССУ - Всесоюзное общество содействия социалистическому учету, которое все издававшиеся журналы (кроме пролетарского «Спутника счетоводства») заменило одним - «За социалистический учет» (1930 -1932), редактором которого стал П.Б. Клейман. В 1932 г. все бухгалтерские журналы были ликвидированы. Удалось сохранить только «Спутник счетоводства», редколлегия которого открыла новый отраслевой журнал «Учет в социалистическом земледелии» (1933 - 1935), переименованный в 1935 г. в «Учет и финансы в колхозах», который затем неоднократно менял название и сохранился до наших дней.
В 1938 г. вышел в свет первый номер журнала «Бухгалтерский учет», издаваемый и сегодня.
В конце 20-х — начале 30-х годов разгрому подверглись не только журналы, но и бухгалтерская мысль: «Необходимо открыть сокрушительный огонь, — призывал Глейх, — и разгромить все троцкистские контрреволюционные вылазки в области теории учета и вместе с этим ударить со всей силой по всякого рода проявлениями гнилого либерализма в борьбе за марксистско-ленинскую теорию учета. Это было тяжелое время, живая творческая мысль была изгнана из профессии бухгалтера.
