В этом Законе определены плательщики подоходного налога (ст. 1), объекты налогообложения (ст. 2, 7, 10, 12), ставки налога (ст. 6), порядок его исчисления и уплаты (ст. 8, 11, 13, 16), порядок представления декларации о доходах (ст. 18) и другие положения, связанные с налогообложением физических лиц и уплатой ими налогов.
Обязанность физических лиц, а также организаций платить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды возлагается на них Положением о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденным постановлением ВС РФ от 27 декабря 1991 г. № 2122-1[3]; Положением о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации, утвержденным постановлением ВС РФ от 8 июня 1993 № 5132-1[4]; Положением о Федеральном фонде обязательного медицинского страхования, Положением о территориальном фонде обязательного медицинского страхования и Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденными постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24 февраля 1993 г. № 4543-1[5]; другими нормативными правовыми актами об иных фондах, например Фонде социального страхования Российской Федерации.
В этих нормативных актах предусматривается, что финансовые средства фондов формируются, в частности, за счет обязательных страховых взносов работодателей, предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов. В числе последних физические лица.
Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды установлена ст. 198 УК РФ 1996 г.
Признаками, характеризующими элементы состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, являются: непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц; предмет – неуплаченный налог в крупном размере с дохода физического лица и обязательная декларация о доходах или расходах, а также страховой взнос в крупном размере в государственные внебюджетные фонды; объективную сторону: альтернативно – непредставление обязательной декларации о доходах, либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды иным способом; субъект: физическое вменяемое лицо, достигшее 16 лет, обязанное платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды; субъективную сторону – вина в форме прямого умысла.
Рассматриваемое преступление причиняет вред государственному бюджету в части его формирования от сбора налогов с физических лиц вследствие неуплаты налогов гражданами, обязанными в соответствии с законодательством платить налоги с полученных доходов, а также государственным внебюджетным фондам в части их формирования за счет страховых взносов из-за их неуплаты физическими лицами, на которых нормативными правовыми актами возложена обязанность уплачивать такие взносы.
Предмет преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды – неуплаченный налог в крупном размере, обязательная декларация о доходах и расходах и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды. Он альтернативен. Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлении и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды налицо тогда, когда налог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана, т.е. налог, страховой взнос и декларация имеют уголовно-правовое значение предмета преступления при их отрицательном выражении. В случаях представления декларации этот предмет характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, а именно включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
В качестве предмета преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды выступают неуплаченный налог или указанный страховой взнос в крупном размере. Неуплаченный налог или названный страховой взнос характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер с количественной. Согласно примечанию 1 к ст. 198 УК РФ «уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда». Следовательно, предмет этого преступления – неуплаченный налог и (или) неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды, в сумме превышающий двести минимальных размеров оплаты труда. Если сумма налога и (или) названного страхового взноса, от уплаты которого гражданин уклоняется, меньше двухсот минимальных размеров оплаты труда или равна двумстам минимальным размерам оплаты труда, то такой неуплаченный налог и (или) указанный страховой взнос не являются предметом преступления. В последнем случае неуплаченный налог представляет собой предмет административного правонарушения и уклонение от уплаты такого налога влечет не уголовную, а административную ответственность — по ст. 156' Кодекса РСФСР об административных правонарушениях. В соответствии с п. 12 постановления № 8 Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» «при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов».
Выступая в качестве предмета преступления, обязательная декларация либо вовсе не представляется, либо при ее представлении - характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, вследствие включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Форма обязательной декларации о доходах или расходах устанавливается Министерством по налогам и сборам (МНС). Сведения, отражаемые в декларации, порядок их учета, срок подачи декларации и т.д. регламентированы ст. 18 и 20 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».
Объективная сторона состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется таким уклонением путем совершения, альтернативно, любого из следующих деяний. Ими являются: 1) бездействие, выражающееся в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной; 2) действие, состоящее во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; или 3) действие или бездействие, заключающееся в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.
Непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, - это бездействие, выражающееся в обязанности лица совершить действие - представить декларацию о доходах, при наличии возможности это сделать.
Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах представляет собой действие состоящее во внесении в декларацию, представленную в налоговый орган сведений, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов, и, в-третьих, искажаются заведомо т.е. намеренно а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т.п.
Согласно п. 3 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» «под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.
Доходы – это совокупный (общий) доход полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Феде рации или иностранной валюте) так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Расходы – это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях, уменьшение налогооблагаемой базы».
В п. 4 этого постановления указано, что «в соответствии с Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения, либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ».
Иной способ уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может со стоять например, в фактическом неплатеже налога или указанного страхового взноса в установленный срок в частности, путем снятия денежных средств с банковского счета, с которого они должны быть переведены в качестве платежа налога или названного страхового взноса, перевода этих средств на другой счет и т.д.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами.
