Для исчисления этих налогов в бухгалтерскую отчетность также не вносятся данные о доходах или расходах, и уклонение от уплаты названных налогов невозможно совершить рассматриваемым способом, т.е. путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.
Закон "О бухгалтерском учете" среди документов бухгалтерского учета выделяет первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Уже само включение искаженных данных о доходах и расходах в бухгалтерские документы (документы первичного учета) является покушением на преступление (при доказанности умысла на уклонение от уплаты налога в крупном размере). Оконченным преступление будет являться с момента представления в налоговые органы отчетности с искажением налогооблагаемой базы.
Для признания деяний преступными необходимо установление причинной связи соответствующих действий (бездействия) с нанесением государству крупного ущерба, т.е. неуплатой в бюджет налога в сумме, превышающей тысячу минимальных размеров оплаты труда. Закон не дает разъяснений, каким образом должно быть совершено уклонение от уплаты налогов: в результате разового или многократного сокрытия.
Например, налоговой инспекцией установлено, что руководитель фирмы совместно с главным бухгалтером неоднократно умышленно уклонялись от уплаты налогов. Хотя в каждом отдельном случае размер неуплаченного налога не являлся крупным, однако за два года сумма эта превысила тысячу минимальных размеров оплаты труда. Можно ли в подобных случаях складывать мелкие суммы уклонения от уплаты налогов и квалифицировать такие действия как преступление?
Представляется, что на этот вопрос следует ответить утвердительно, правда, необходимо определить, входят ли все эти деяния в состав единого продолжаемого преступления или каждое из них является самостоятельным составом.
В данном случае необходимо исходить из общих положений уголовного права в отношении продолжаемого преступления. Можно выделить понятие систематичности противоправных деяний, которые образуют единое преступление. Эти противоправные деяния должны быть внутренне связаны между собой единством намерения и цели. Систематичность совершения противоправных деяний, которые в отдельности сами по себе не преступны, в данном случае является признаком единого преступления.
При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном случае следует учесть и возможные изменения минимальных размеров оплаты труда.
Другим способом уклонения от уплаты налогов с организаций является "сокрытие других объектов налогообложения", совершенное в крупном размере. Это умышленная деятельность, направленная на формирование ложного представления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение государства в лице его налоговых органов относительно истинного размера подлежащих уплате налогов с последующим использованием неуплаченных средств по своему усмотрению.
Исходя из анализа данной диспозиции следует, что уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы с организаций совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, а уклонение от уплаты других налогов - путем сокрытия объектов налогообложения. Для налогов на имущество, косвенных и целевых налогов такое утверждение является верным. Но при этом возникает вопрос: может ли быть совершено уклонение от уплаты налога путем сокрытия таких объектов налогообложения, которыми являются доход и прибыль? Следует учесть, что сокрытие может быть как полным, так и частичным.
Частичное сокрытие дохода (прибыли) совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. При полном сокрытии дохода (прибыли) данные о доходах могут и не вноситься в бухгалтерские документы (например, если вообще не ведется бухгалтерский учет).
Уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы организации может быть совершено и путем сокрытия объекта налогообложения, т.е. прибыли или дохода (в связи с этим вторую часть диспозиции данной статьи следовало бы сформулировать без употребления термина "других", т.е. "...путем сокрытия объектов налогообложения...").
Объекты налогообложения указаны в ст. 38 Части 1 НК РФ.
Следует также отметить, что в соответствии со ст. 8 НК РФ под налогами в широком смысле слова понимается совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, которые образуют налоговую систему. В связи с этим возникает вопрос: все ли сборы, пошлины и обязательные платежи есть налоги и может ли образовывать состав преступления уклонение от уплаты сборов, пошлин и других платежей, входящих в налоговую систему?
Экономисты видят различие между этими понятиями. Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Налоги подразделяются на прямые и косвенные. Данный критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т.д., в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене.
Целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного "расхода". Задача налогового законодательства - изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности.
Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще налогам. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги). Однако налоги никогда не бывают индивидуально возмездными.
Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. То есть сборы и пошлины выплачиваются в связи с услугой, которую оказывает государственный орган, действия в общих интересах и реализуя свои властные функции.
Ранее разграничение между пошлиной и сбором проводилось в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если средства поступали в бюджет, они назывались пошлиной; если платежи поступали в пользу организации - сбором. Сейчас сбором в основном называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, за использование местной символики и т.д.). Пошлины уплачиваются за совершение юридически значимых действий (выдача паспорта, принятие дела к судебному рассмотрению и т.п.).
Не имеют финансового значения, присущего налогам, и обязательные платежи (например, в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и т.п.).
Тем не менее, пошлины, сборы и другие обязательные платежи, не являясь налогом, Законом от 25.06.1998 №92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс РФ» введены в состав преступления.
Исходя из всего сказанного выше объективная сторона рассматриваемого состава преступления состоит в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций путем сокрытия объектов налогообложения (земельных площадей различного назначения, имущества предприятия, оборотов по реализации товаров, стоимости выполненных работ и оказанных услуг, стоимости реализуемых подакцизных товаров, цены договора и регистрации проспектов эмиссии ценных бумаг, стоимости реализованных горюче-смазочных материалов, выполненных и предоставленных услуг пользователям автомобильных дорог и др.).
Действия по сокрытию могут быть самыми разнообразными, включая внесение в бухгалтерские документы искаженных данных об этих объектах как в натуральном исчислении, так и в стоимостном выражении, искажение, подделку, отсутствие бухгалтерского учета либо уничтожение бухгалтерских документов.
Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 199 и 285 УК РФ ("Злоупотребление должностными полномочиями").
Например1, бывший заместитель главы администрации одного из городов Краснодарского края К., являвшийся одновременно руководителем муниципальной страховой компании, и его заместитель Л., получив от краевой администрации 5 млрд. рублей для медицинского обязательного страхования, не использовали их по назначению, а перечислили на расчетные счета дочерних коммерческих фирм, в коих они являлись учредителями. Впоследствии на эти деньги за рубежом закупались лекарства, которые перепродавались в лечебно-профилактические учреждения в 2-10 раз дороже существующих цен, а прибыль присваивалась. В отношении К. и Л. возбуждено уголовное дело по ст. ст. 160, 199 и 285 УК РФ.
Содержание вины как признака субъективной стороны анализируемого состава преступления выражается в том, что виновный, действуя с прямым умыслом, сознает факт уклонения от уплаты налогов, а также общественную опасность таких деяний, и желает осуществить это. Мотивы и цели деяния на квалификацию содеянного не влияют.
Статья 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" гласит, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение правил хозяйственных операций несут руководители организаций.
Главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность в соответствии со ст. 7 Закона за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он обеспечивает и соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете (уклонение от ведения учета, искажение бухгалтерской отчетности и несоблюдение сроков ее представления) согласно ст. 18 закона несут руководители и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, субъектом рассматриваемых преступлений являются руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации.
Квалифицирующим признаком является неоднократное совершение того же деяния. Неоднократность преступления в данном случае предполагает совершение лицом двух или более тождественных преступлений (т.е. преступлений, ответственность за которые предусмотрена этой статьей УК), при условии, что оно еще не подвергалось осуждению либо ранее осуждалось, но при этом судимость не снята и не погашена.
Глава III
Некоторые проблемы применения уголовного законодательства.
§ 1. Пробелы в законе.
На мой взгляд законодатель не согласовал между собой санкции ст. 194 УК (уклонение от уплаты таможенных платежей) и ст. ст. 198, 199 УК. Таможенные платежи - это разновидность налогов, взимаемых на территории РФ. В случае их неуплаты государство, как уже не раз отмечалось, терпит экономический ущерб, как и при неуплате любых других налогов. Между тем законодатель считает уклонение от уплаты таможенных платежей деянием менее опасным. Оно максимально может повлечь наказание в виде обязательных работ на срок от ста двадцати до ста восьмидесяти часов, при неоднократном совершении - в виде лишения свободы на срок до двух лет. Уклонение же гражданина от уплаты другого налога в размере, в пять раз меньшем, чем за уклонение от уплаты таможенных платежей, влечет наказание максимально - в виде лишения свободы на срок до одного года; в размере, в два раза меньшем, - в виде лишения свободы на срок до трех лет. Уклонение от уплаты налогов с организаций (кроме таможенных платежей) наказывается максимально лишением свободы на срок до трех лет; при неоднократном совершении - лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. Нужна корреляция санкций указанных статей.
