Если корчемников «ковали в железо» и отправляли в ссылку, то, как правило, иные налоговые правонарушения наказывались в форме штрафных санкций, с частичной или полной конфискацией имущества. Различия между уголовным и гражданским судопроизводством были весьма незначительными. Для сбора необходимых сведений и доказательств зачастую проводилось негласное дознание об имущественном положении налогоплательщика. Затем составлялась опись недвижимого имущества, и назначались публичные торги. Секретное дознание велось и в отношении владельцев заводов, фабрик, пароходных компаний и иных коммерческих структур.
Сенвестр (арест) назначался и на производственную продукцию, и на здания, и на пароходы. По представленному управляющим акцизными сборами Нижегородской губернии отношению были, например, сенвестированы пароходы «Мария», «Надежда» и «Аввакум», принадлежащие купчихе Марии Кашиной, за неплатеж 50 тыс. р. нефтяного сбора. За налоговые неплатежи был продан с публичных торгов и буксирный пароход «Вольск», принадлежащий саратовскому I гильдии купцу Абраму Леву.
При обнаружении подлогов в документах налогоплательщиков дознание, которое вел, например, уездный исправник, превращалось в предварительное следствие, с участием судебного следователя.
Совершенствование налоговой системы (способов удержания налогов и правил освобождения от них, правил специального налогообложения, списания части доходов) шло параллельно изобретению приемов минимизации налогов, оттачиванию искусных методов уклонения от их уплаты.
В случаях, когда в эту «игру» включался большой бизнес, под ударом оказывалась весьма значительная часть налоговых сборов.
В современной практике борьбы с налоговыми правонарушениями особо выделяются «налоговые лазейки», связанные с манипулированием прибылями с капитала и убытками, созданием частных трестов и фондов, использованием «скидок на истощение запасов источников сырья», раздуванием расходных статей финансовых отчетов, отсрочки выплаты жалованья высшему персоналу и т. д.
По мнению американских специалистов Фрэнка Джитни, Леарнда Ханда, Райта Миллса, «честная уплата подоходного налога всеми, на кого он распространяется, позволила бы правительству уменьшить общее налоговое бремя на 40%». За счет неуплаты налогов в различных странах имеется так называемый «черный» сектор экономики.
Уклонение от уплаты налогов, по сути, есть не что иное, как разновидность хищения государственных средств, поскольку присваиваются и растрачиваются деньги, которые должны быть внесены в государственную казну. Способы и приемы этих преступлении также совпадают: подлоги в документах (материальные и интеллектуальные), нарушение правил ведения учета и отчетности, нарушение технологии кассовых операций, подкуп должностных лиц (аудиторов, налоговых инспекторов, полицейских).
Взгляд в прошлое, таким образом, позволяет убедиться в том, что современная преступность в экономической сфере не представляет собой уникального явления второй половины XX и начала XXI в. Поэтому знание исторических предпосылок не может не способствовать разработке национальных стратегий борьбы с экономическими преступлениями[2].
1.2. Понятие налогового преступления
Преступлением признается виновно совершенное об9щественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. Вместе с тем не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.
В свою очередь, под налоговым преступлением понимается виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложение, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание.
Таким образом, налоговое преступление характеризуется исчерпывающим перечнем его признаков:
- общественная опасность;
- противоправность;
- виновность;
- наказуемость.
Все эти признаки должны быть обязательно присущи совершенному деянию, признаваемому налоговым преступлением. Рассмотрим эти признаки подробнее.
Общественная опасность является признаком налогового преступления, раскрывающим его социальную сущность. Она проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу причинения вреда, как напрямую - государству (ибо направлено против государственной казны), так и опосредовано - создают угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком - охранительных, организационных и социальных).
Кроме того, отметим, что общественная опасность характеризуется объективными (последствия, неоднократность, способ, место совершения преступления и др.) и субъективными (форма вины, мотивы, рецидив и др.) признаками. И здесь нельзя не согласится с мнением специалистов в области уголовного права, подчеркивающих, что общественная опасность деяния объективна. Это не противоречит тому, что от законодателя зависит отнесение конкретных деяний к категории преступных. Деяние опасно не потому, что его так оценил кто-то, а потому, что оно по своей внутренней сути резко противоречит интересам личности, общества и государства[3].
Как показывает история, круг общественно опасных деяний изменяется в связи с изменениями в экономике, политике. Так, в советский период (1930-1985-е гг.), как мы знаем, государство получало необходимые финансовые средства за счет прямого изъятия из экономики части валового внутреннего продукта в виде прибыли предприятий, полностью находившихся в его собственности. Поэтому уголовное законодательство СССР не предусматривало ответственности за совершение налоговых преступлений — таковых просто не было.
Противоправность означает запрещенность деяния уголовным законом. Значение признака противоправности состоит в том, что от его соблюдения зависит реализация провозглашенного в Конституции Российской Федерации и статье 3 Уголовного кодекса принципа законности. Отметим также, что именно после законодательного закрепления требования противоправности деяния (впервые это было сделано еще в Основах уголовного законодательства Союза ССР и союзных республик 1958 г.), была прекращена практика применения уголовного закона по аналогии (т.е. применение статей Уголовного кодекса в отношении тех деяний, которые не предусмотрены законом). Противоправность, являясь юридическим выражением общественной опасности, связана с общественной опасностью как форма с содержанием.
Виновность как признак преступления подчеркивает, что российское уголовное законодательство контитуционируется на принципе субъективного вменения, т.е. общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности.
Наказуемость - только запрещенное уголовным законом под угрозой наказания деяние признается преступлением.
В Российской Федерации уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений была введена в 1992г., когда действовавший тогда Уголовный кодекс был дополнен статьями 162.1 (Уклонение от подачи декларации о доходах) и 162.2 (Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения)[4].
Глава 2. Элементы криминалистической характеристики налогового преступления
2.1. Характеристика личности
Система данных, которая характеризует личность преступника, может быть различной. Для характеристики указанного элемента криминалистической характеристики могут быть использованы данные из различных областей познания: уголовного права, уголовного процесса, криминалистики, криминологии, социологии, психологии, психиатрии. Структура и содержание элемента личности преступника зависит от вида преступления и практической направленности данных, его характеризующих. Для каждого конкретного вида общественно опасных деяний содержание определяется специфическими данными. Они обусловлены характером совершаемого преступления и необходимыми сведениями, способствующими эффективному их выявлению, раскрытию и расследованию. Специфика расследования уклонений от уплаты налогов проявляется в том, что изначально имеется ограниченный круг лиц, которые причастны к его совершению. К ним относится категория должностных лиц хозяйствующего субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, должностные лица бухгалтерии). Определяющим признаком при установлении лиц, ответственных за уклонение от уплаты налогов, является выполнение обязанностей по исчислению, уплате налогов и предоставлению соответствующей отчетности.
Так, по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Часть 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за «соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций», уголовная же ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.
Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов».
Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых[5].
