Налоговая инспекция, в которой налогоплательщик, уклонившийся от уплаты налогов, состоит на налоговом учете, не может быть признана местом уклонения от уплаты налогов, поскольку там не совершается никаких действий по уклонению, если, конечно, в налоговой инспекции нет пособников в совершении налогового преступления.
Обслуживающий организацию или физическое лицо банк может быть признан местом уклонения от уплаты налогов только в том случае, если работники банка при выполнении своих служебных полномочий будут соучастниками при совершении налогового преступления.
Определяя место совершения налогового преступления этого вида, необходимо установить наименование организации, ее фактический адрес и адрес по учредительным документам, ее учредителей, когда и где организация прошла государственную регистрацию и поставлена на налоговый учет, ее идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).
Установление этих данных необходимо для точного определения места совершения преступления и идентификации организации-налогоплательщика, что позволяет отличить ее от других организаций-налогоплательщиков с таким же или сходным наименованием.
При определении места совершения уклонения от уплаты налогов необходимо также устанавливать место осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и через филиалы и представительства, поскольку занижение данных о доходах или искажение данных о расходах в бухгалтерских документах может быть начато по месту осуществления организацией предпринимательской деятельности, если эта деятельность осуществляется не по месту ее государственной регистрации. Это приобретает особую важность при уклонении организации от уплаты налога на прибыль, поскольку закон (п. 2 ст. 288 НК РФ) обязывает организации-налогоплательщиков суммы этого налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, уплачивать по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения, исходя из его доли прибыли в общей прибыли организации.
Идентификация организации, уклонившейся от уплаты налогов, необходима и для того, чтобы классифицировать ее как налогоплательщика, отнести ее к определенной категории налогоплательщиков. Это особенно важно при уклонении от уплаты единого социального налога, где законом определены пять категорий налогоплательщиков.
В процессе расследования следует также учитывать и иные места подготовки и реализации преступного замысла. Такими местами являются:
- офисные помещения деловых партнеров налогоплательщика, в которых происходят договоренности о подготовке и реализации преступного замысла по уклонению от уплаты налогов;
- офисные помещения аудиторских организаций, которые обслуживают недобросовестного налогоплательщика;
- помещения производственных, складских, транспортных и
торговых
подразделений организации-налогоплательщика, в которых осуществляются
действия по документальному и процедурному утаиванию, уничтожению,
фальсификации, маскировке и инсценировке следов преступной деятельности.
2.3. Характеристика времени совершения налогового преступления
Вопрос определения времени совершения налоговых преступлений в теории и практике разрешается неоднозначно. Фактически установить временной отрезок совершения рассматриваемых преступлений невозможно. Но закрепленные законодателем сроки уплаты налогов, сдачи налоговых документов в органы налогового контроля, позволяют достаточно условно попытаться разделить налоговые преступления на этапы их совершения.
Уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Сроки подачи отчетной документации установлены законодательством. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной ответственности за эти нарушения.
2.4. Характеристика условий совершения налогового преступления
Условия, которые способствуют реализации преступного замысла по уклонению от уплаты налогов можно разделить на несколько групп:
1. Упрощенный порядок регистрации юридических лиц и предпринимателей. На этапе регистрации практически не проверяется кредитная история будущего налогоплательщика, количество ранее зарегистрированных им организаций.
2. Корпоративная солидарность против налоговых и правоохранительных органов внутри организации-налогоплательщика.
3. Зависимое положение служащих организации-налогоплательщика
от
ее руководителя, главного бухгалтера, что существенно затрудняет получение
информации о признаках совершаемых налоговых преступлений.
4. Использование недобросовестными налогоплательщиками высококвалифицированных консультантов (юристов, бухгалтеров, аудиторов), которые разрабатывают схемы документального «разрыва» единого производственного и (или) торгово-сбытового цикла недобросовестного налогоплательщика. Реализация указанных схем приводит к фальсификации экономических показателей и маскировке объекта налогообложения[8].
Глава 3. Механизм реализации уклонения от уплаты налогов
Под способом совершения преступления понимается система действий по подготовке, совершению и сокрытию преступления.
Особенностью налоговых преступлений является то, что способ совершения преступлений является собирательной категорией, то есть, анализируя его можно проследить механизм уклонения от уплаты единого налога. Необходимо более подробно остановиться на этом вопросе, рассмотреть некоторые из наиболее распространенных способов уклонения, так как знание всех этих способов позволяет эффективно выявлять и расследовать налоговые преступления, а также проследить механизм преступлений указанной категории[9].
Всего насчитывается около 100 способов уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, среди них можно выделить такие как:
1. Полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в официальных документах бухгалтерского учета налогоплательщика. Самыми распространенными являются преступления, направленные на уклонение от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Так, посягательства, направленные на уклонение от уплаты налога на прибыль, составляют 43,6% общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7%, налога на доходы физических лиц - 3,7%, акцизов - 1,2%, налога на имущество предприятий - 0,9%.
С целью утаивания результатов финансово-хозяйственной деятельности сделки осуществляются без документального оформления. Полученные по таким сделкам товарно-материальные ценности полностью или частично не приходуются по складу, а денежная выручка - по кассе. При этом следует отметить, что теневой учет всех подобных операций, в том числе официально не зарегистрированных торговых точек, ведется достаточно тщательно и полностью обеспечивает возможность проведения «внутреннего аудита».
Способами сокрытия выручки от оптово-розничной торговли являются:
- подмена или уничтожение накладных и других документов после
продажи товара;
- занижение фактической цены реализованных товаров;
- занижение объема реализованной продукции;
- неоприходование наличной выручки за продукцию,
реализованную
через доверенных лиц;
- реализация одного товара под видом другого;
- проведение взаимозачета по счетам бухгалтерского учета с отражением сумм от реализации как средств полученных как кредиты.
С целью неотражения налогооблагаемой базы организации в официальных документах бухгалтерского учета, по взаимной договоренности, финансовые операции осуществляются с использованием счетов других хозяйствующих субъектов. За счет этого занижаются обороты по своему расчетному счету, что позволяет скрыть подлинные объемы хозяйственной деятельности и реально получаемый доход. Расчетные счета третьих лиц используются также в случае необходимости:
- уменьшения размера дохода, когда налогоплательщиком применяется упрошенная система налогообложения;
- сокрытия денежных средств, за счет которых может быть произведено погашение недоимки по налогам.
2. Необоснованное использование налоговых льгот и налоговых вычетов. Например, нередко субъектами преступной деятельности применяется незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.
Необоснованное использование налоговых льгот или вычетов как правило сопровождается фальсификацией документов, которые отражают реально существующие трудовые отношения или фактические хозяйственные операции. Например, стремясь уклониться от уплаты НДС полностью или частично, субъект преступной деятельности фальсифицирует в содержании своей деятельности соответствующие операции, а также реализацию определенных товаров, работ или услуг (ч. 2 ст. 146, ст. 149, ст. 164 НК РФ).
Например, юридическим лицом приобретен легковой автомобиль. Оплата произведена путем передачи векселя третьего лица. Автомобиль у продавца оформлен как приобретенный физическим лицом, на это же лицо он зарегистрирован в ГИБДД. В учете предприятия-покупателя по подложным документам отражено приобретение запасных частей на сумму, равную стоимости автомобиля. При этом сумма НДС по приобретенным запасным частям отнесена на налоговые вычеты по НДС, а запасные части фиктивно списываются на себестоимость продукции по мере проведения «ремонта» автомобилей, числящихся на балансе предприятия.
3. Искажение экономических показателей. Данные действия в экономико-криминальной практике позволяют: 1) уменьшить размер налогооблагаемой базы; 2) завысить стоимость приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; 3) отнести на издержки производства расходы в размерах, превышающих действительные; 4) отнести на издержки производства расходы, не имеющих места в действительности.
