(ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в не пополнении бюджета, причем само это последствие - элемент преступления /14/.
С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении означенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответствовать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вторых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уголовном кодексе.
Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.
Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение. Так, из текста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами.
Это означает, во-первых, что за нарушение иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно.
Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК РФ речь, казалось бы, идет только о налогах.
Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК РФ используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (не уголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.
Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо
установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д.
законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении,
установленном не уголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством.
Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс РФ специально
указывает на иное по сравнению с не уголовным законодательством значение
термина.
Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться к ст. 2
Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". А здесь
говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты
соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые
плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными
актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи /12/.
Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным".
И ст. 198, и ст. 199 УК РФ устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном размере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; для организаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения.
Комментаторы текстов статей УК РФ практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки.
Однако при обсуждении этой проблемы на Пленуме было сделано весьма
значимое заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном
законодательстве термин уклонение означает не только само действие
(бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое
преступление заключается именно в фактической неуплате налога, притом, что
к такому результату привели направленные на его достижение действия
(бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Для признания
налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не
только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных
документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой
причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.
Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.
Пленум также дал толкование термину «плательщик налогов» (п.8).
Главным образом это связано с раскрытием содержания термина «организация».
Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство
России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о
конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным
термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и
"организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все
юридические лица называются организациями, а понятие "предприятие"
употребляется в сочетании со словами "государственное унитарное" либо
"муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо
юридических лиц могут быть филиалы либо представительства, которые также в
гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.
Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК РФ об экономических преступлениях, так и не уголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин "организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть. Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК РФ оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено.
Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст.
199 УК РФ, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198,
поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое
лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с
законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные
взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты
"расходами".
Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля
1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход,
полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте
Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в
том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как
понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым
законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум
Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199
УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г.
Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть
привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший)
бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного
(старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика,
включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах
или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.
Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что
к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в
организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления.
Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных
работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом
содействие, то оно будет нести ответственность как организатор,
подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие
документацию, - как исполнители.
Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов необходимых для исчисления и уплаты налогов и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.
Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.
