В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной
ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие
сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от
установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие
"бухгалтерские документы".
Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку
зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится
только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с
отчетностью налоговой. Таким образом, согласно ст. 13 Федерального закона
РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и
убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское
заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности
организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит
обязательному аудиту), пояснительная записка.
Однако законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам: первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность.
Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г.
"О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению
бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст.
9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и
"Регистры бухгалтерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной
ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло
отражение в п. 10 анализируемого постановления.
Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное".
Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25
УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым,
если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для
признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом,
могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от
привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.
Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: по каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов?
Пленум разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12).
Такая позиция вызывает возражения. Уклонение от уплаты налогов с доходов в крупном и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осуществления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст. ст. 171 и 172 соответственно, так и по ст. 198 УК РФ.
При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает возможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного предпринимательства только при том условии, что деяние не только осуществлялось с прямым либо косвенным умыслом на причинение крупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения такого ущерба.
Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконной предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться средством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку гражданин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указания источника и платить налоги с этих доходов.
Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либо без специального разрешения, либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ.
И хотя указанное положение, можно сказать, вполне справедливо, не совсем правильным представляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, что в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности.
Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что
налогообложению подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской
деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по
основному месту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и
организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве
предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК
РФ, согласно которой предпринимательской является не всякая
самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи
товаров, выполнения работ или оказания услуг, а лишь ведущаяся лицами,
зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в результате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным признакам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предпринимательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо - налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже притом, что эти доходы могут быть получены в результате незаконной деятельности.
Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалификации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность.
В завершение стоит коснуться некоторых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступлениях, которые не нашли отражения в постановлении Пленума.
Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата
налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств.
Предполагается, что фактическая неуплата налога при том, что
налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный
законодательством срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь
тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы
налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов,
путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает
обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов.
Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления.
В соответствии со ст. 30 УК РФ уголовная ответственность наступает за
приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые
преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за
приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в
ст. ст. 198, 199 УК РФ, привлечь к уголовной ответственности нельзя.
Сказанное немаловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто
искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует признать
приготовлением к налоговому преступлению.
Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушение на преступление.
И так, можно сделать вывод, что налоговое преступление состоит не в
непредставлении (представлении искаженной) отчетной документации в
налоговые органы, а в связанной с этими действиями (бездействием)
фактической неуплатой налога, с которой напрямую и связаны описанные в УК
РФ незаконные действия с налоговой и бухгалтерской отчетностью.
Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится непредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех случаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодательством, а не произвольно определенный налоговыми органами.
Вместе с тем следует отметить, что, как известно, бухгалтерский учет в
организации порой должным образом не ведется. При разработке проекта
Уголовного кодекса предлагались различные варианты статьи об
ответственности за уклонение от ведения, за заведомо ненадлежащее ведение
бухгалтерского учета. Если бы это предложение было принято, произошло бы,
видимо, фактическое усечение состава налогового преступления, и привлечь к
ответственности стало бы возможным уже за само искажение первичной учетной
документации, что расценить сейчас в качестве стадии налогового
преступления, как говорилось, нельзя.
Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет значение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которого описаны в ст. 199 УК РФ, поскольку, несмотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно направлены на подготовку налогового преступления.
Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством.
1.4. Определение признаков оконченного уклонения от уплаты налогов или взносов и момента окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ
Активная дискуссия в научной среде разгорелась относительно определения содержания объективных признаков, образующих оконченное уклонение от уплаты налогов и взносов.
Большинство научных и практических работников пришло к выводу, что объективную сторону составов уклонения от уплаты налогов и взносов образует только общественно опасное деяние, описанное в диспозициях соответствующих статей УК РФ, а общественно опасные последствия находятся за рамками составов преступлений, т.е. расценило данные составы как формальные по конституции.
Некоторые из них характеризуют объективную сторону уклонения физического лица от уплаты налогов как непредставление в установленные сроки декларации о доходах, когда ее подача в налоговые органы является обязательной, или включение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Но есть и сторонники материальности исследуемых составов преступлений, точку зрения которых мы также поддерживаем, указывающие на последствия как на необходимый объективный признак оконченного преступного уклонения от уплаты налогов и взносов.
Как отмечает профессор Игнатов, рассуждая о моменте окончания
преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей,
«Последствия, как окончательный признак объективной стороны рассматриваемых
составов преступлений, зримы настолько, что характеризуются в законе через
исчисляемые понятия крупного и особо крупного размеров» /13/. На то, что
термин «крупный размер» в ст. 198 и 199 УК РФ характеризует последствия
преступления, выражающиеся в ущербе в форме упущенной выгоды. Исходя из
того, что в п. 1 Постановления Пленума от 4.07.97 г. № 8 разъяснено, что
общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в
непоступлении в бюджетную систему РФ денежных средств, можно
констатировать, что позиция о материальности составов уклонения от уплаты
налогов или взносов разделяется практическими работниками.
Исходя из всего вышесказанного, помимо общественно опасного деяния необходимым признаком объективной стороны преступного уклонения от уплаты налогов и взносов являются находящиеся с ним в причинной связи общественно- опасные последствия, которые заключаются в неполучении казной государства налогов либо страховых взносов.
Конструкция составов уклонения от уплаты налогов или взносов не
вызывала бы сомнений, если бы диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ вместо
словосочетания «совершенное в крупном размере» завершались словами
«причинившее крупный ущерб», однозначно указывающими на то, что
обязательным признаком объективной стороны данных составов-преступлений
являются общественно опасные последствия.
Еще большей дискуссионностью отмечается имеющий важное значение для правильного применения рассматриваемых статей УК РФ вопрос о моменте окончания уклонения от уплаты налогов и взносов. Так, например, по поводу момента окончания преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, мнения разделились следующим образом.
Преступление считается оконченным:
1) с момента установления факта включения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах или с момента сокрытия других объектов налогообложения;
2) с момента совершения преступных действий, предусмотренных УК РФ, в крупном размере;
3) с момента представления организацией-плательщиком в налоговый орган соответствующих документов, в которых содержатся искаженные сведения;
4) с момента включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных либо с момента сокрытия других объектов налогообложения.
Постановление Пленума ВС РФ № 8 в п. 5 уточнило этот вопрос, отметив,
что преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, считаются
оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий
налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Отмечается, что сроки уплаты того или иного налога различны и
устанавливаются соответствующими налоговыми законами.
Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ следует считать момент наступления общественно опасных последствий, с которыми закон связывает уголовную ответственность.
Полагается, что об общественно опасных последствиях в виде непоступления в казну государства денежных средств можно вести речь с момента истечения срока, установленного в налоговом законодательстве для уплаты конкретного налога или страхового взноса.
С этого момента и являются оконченными преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.
