б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества или порчи ценностей списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации на уменьшение финансирования (фондов)".
Часть выявленной недостачи может быть списана в пределах норм естественной убыли (например, усушки, утруски). Следует знать, что естественная убыль не может быть начислена почти по всем промышленным товарам (инструмент, ткани, обувь и др.) и по некоторым, прежде всего штучным, продовольственным товарам (например, консервы). Начисление естественной убыли производится только после инвентаризации при наличии и в пределах недостачи.
Следует также отличать от естественной убыли порчу ценностей, на которую материально-ответственное лицо в присутствии комиссии составляет специальные акты. Испорченные товары после утверждения акта руководителем организации должны быть реализованы (например, на корм скоту) или уничтожены, что также оформляется документально. На товары, списанные в результате порчи, естественная убыль не начисляется.
Если в результате инвентаризации выявлены излишки, необходимо установить истинную причину их образования. Излишки могут возникнуть вследствие ошибок в бухгалтерском учете. Однако зачастую значительные излишки создаются в результате обсчета, обмана потребителей, также путем завоза неоприходованного товара, приписок в инвентаризационных описях. Недостача или излишки могут быть также следствием пересортицы.
Пересортица товарно-материальных ценностей имеет место, если однородные товары окажутся одновременно в недостаче и в излишках, например, куры I категории будут в недостаче, а куры II категории - в излишке. Причинами пересортицы могут быть:
1) ошибки материально-ответственного лица при приемке или отпуске ценностей (случайные, по неопытности);
2) злоупотребления материально-ответственного лица (искусственное создание пересортицы за счет обмана покупателей);
3) ошибочные записи в бухгалтерском учете – в этом случае на виновное лицо накладывается административное взыскание;
4) умышленное внесение неверных записей в первичные документы и документы бухгалтерского учета в целях запутывания сортового учета товаров.
Образующаяся в результате пересортицы суммовая разница (суммовая недостача) должна быть взыскана с виновных лиц. Суммовая разница от продажи товара при пересортице должна быть возвращена покупателю.
К документам, представляемым для оформления списания недостач имущества сверх норм естественной убыли, должны быть приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо заключение внутренней или внешней экспертизы о причинах порчи ценностей.
Выявленные в ходе инвентаризации факты пересортицы, могут быть урегулированы путем взаимного зачета излишков и недостач. Но это допускается в виде исключения только у одного и того же проверяемого лица в отношении имущества одного и того же наименования и в тождественных количествах.
По истечении 10 дней после окончания инвентаризации все данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с данными инвентаризации.
Таким образом, инвентаризация является одним из условий правильности ведения бухгалтерского учета. Она способствует реализации охранительной функции бухгалтерского учета. Нарушение порядка проведения инвентаризации в ряде случаев может рассматриваться как условия, способствовавшие совершению преступления.
Вопрос 4 Методы фактической проверки и комплексный анализ
сомнительных хозяйственных операций в правоприменительной
деятельности.
Право требовать проведение инвентаризации при наличии для этого достаточных оснований закреплено п.25 ст. 11 Закона РСФСР "О милиции".
При назначении и при решении вопроса о проведении ревизии там, где у подозреваемых лиц имеются в подотчете товарно-материальные ценности, в обязательном порядке должна проводиться инвентаризация и снятие денежных остатков. Одновременно инвентаризация проводится и в местах (складах, магазинах), имеющих производственный контакт с подозреваемыми лицами.
В качестве оснований для назначения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов могут выступать данные:
1) о фактах обсчета, обмеривания, обвешивания потребителей, превышения установленных тарифов, то есть действий, за которые предусмотрена ответственность по ст.200 УК РФ "Обман потребителей";
2) о фактах сокрытия доходов и имущества предприятия, то есть действий, за которые предусмотрена ответственность по ст. 195 УК РФ "Неправомерные действия при банкротстве" (сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, его размере и местонахождении, передача имущества в иное владение, отчуждение имущества, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность предприятия, совершенные при банкротстве или в предвидении банкротства и причинившие крупный ущерб), ст. 196 "Преднамеренное банкротство" (умышленное создание или увеличение неплатежеспособности предприятия), ст.197 "Фиктивное банкротство" (заведомо ложное объявление о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов), ст. 198, 199 "Уклонение от уплаты налогов";
3) о хищениях товарно-материальных ценностей и денежных средств; при сигналах о хищениях, связанных с пересортицей продукции;
4) при наличии информации о реализации неучтенных товаров предприятиях торговли и общественного питания, особенно если эти товары принимали не на "свободное место" и их можно выявить сопоставлением данных приходных документов и ярлыков на товаре;
5) при получении информации об изготовлении на предприятии неучтенной продукции, если она еще не вывезена со склада;
6) если имеются достоверные данные о наличии товаров, оборудования, материалов, поступление которых не подтверждено приходными документами (ст. 174 "Легализация (отмывание) денежных средств и иного имущества, приобретенных незаконным путем", ст. 175 "Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем») и др.
Этап подготовительных действий, направленный на обеспечение внезапности и эффективности проверки, начинается с организации рабочей группы, члены которой примут участие в контроле или работе инвентаризационной комиссии в качестве представителей общественности (как правило, это внештатные сотрудники милиции, возможно, налоговые инспекторы).
Непосредственное проведение инвентаризации начинается с прекращения кассовых операций, прекращения дальнейшего отпуска и приема денежных средств и товаров, изъятия всех приходно-расходных бухгалтерских документов в присутствии руководителя подразделения.
По этим документам материально-ответственные лица составляют последний к моменту начала инвентаризации товарный (материальный, кассовый) отчет. При необходимости просматриваются и изымаются все учетные документы (книги, журналы, ведомости). Необходимым мероприятием при подготовке к инвентаризации является пломбирование складских помещений.
Следователь или оперативный сотрудник никогда не является членом инвентаризационной комиссии и не подписывает документы, оформляемые инвентаризационной комиссией. Вместе с тем по его требованию в состав инвентаризационной комиссии может быть включен ревизор или другой специалист (бухгалтер, аудитор, экономист).
Инвентаризацию следует начинать с кассы предприятия, проверяя фактическое наличие денег, ценных бумаг, чековых книжек, документов строгой отчетности и данные последнего кассового отчета, составленного кассиром перед началом инвентаризации.
При перерывах в работе инвентаризационной комиссии необходимо замыкать и опечатывать помещение (ключ находится у материально-ответственного лица, печать - у председателя инвентаризационной комиссии). Оперативный работник или следователь вправе дополнительно опечатать дверь личной печатью.
Материалы инвентаризаций являются важнейшими доказательствами при выяснении ряда обстоятельств в процессе расследования хищений, а именно: сумм недостач и излишков имущества, структуры недостач и излишков товар но-материальных ценностей; периода их образования. Для выяснения перечисленных обстоятельств к материалам дела приобщаются материалы инвентаризаций, проведенных за весь период работы обвиняемого. По результатам инвентаризации, проведенной в ходе ревизии, ревизор должен получить от заинтересованных лиц письменные объяснения. В приобщенных к делу материалах инвентаризацией следователь проверяет:
1) правильность их оформления, наличие подписей всех членов инвентаризационной комиссии в описях и сличительных ведомостях, подписей материально ответственных лиц. Причины формальных нарушений выясняются в ходе допросов обвиняемых и свидетелей;
2) содержание материалов инвентаризации путем сопоставления результатов инвентаризации с другими собранными по делу доказательствами.
Наиболее распространенными способами сокрытия недостач при проведении инвентаризации являются следующие:
1. Внесение в опись несуществующих товаров или предъявление продукции в пустой таре и упаковке. Основные методы обнаружения таких подлогов - контрольное сличение остатков, восстановление количественно-суммового учета, допросы лиц, принимавших участие в инвентаризации.
2. Последующие дописки количества товаров в инвентаризационные описи. Дописки наблюдаются чаще всего в случаях, когда не ведется постраничный подсчет количества в инвентаризационной описи. Подобные подлоги можно обнаружить путем:
- сопоставления разных экземпляров описи;
- сопоставления записей об остатках одних и тех же наименований товара в описях на начало и конец учетного периода, если за данный период не было движения ценностей (метод контрольного сличения остатков).
3. Составление бестоварных расходных накладных. Оно возможна при соучастии работника другого предприятия, которому якобы передается партия товара. Соучастник расписывается в накладной, хотя фактически товара не получает. После инвентаризации соучастник выписывает встречную накладную на возврат этих же товаров либо получает причитающиеся ему по бестоварной накладной ценности без всяких документов. В некоторых случаях бестоварные операции используются для создания суммовых разниц с последующим их присвоением. Наиболее эффективное средство раскрытия подобного сговора - проведение встречной проверки и сквозной инвентаризации у взаимосвязанных материально-ответственных лиц.
