4. Несвоевременное оприходование товаров. Этот способ временного сокрытия недостачи связан с неправильным составлением товарного отчета в день, предшествующий инвентаризации Сущность подлога сводится к тому, что преступник не отражает в отчете поступление товара, хотя товар включается в инвентаризационную опись. После инвентаризации он приходует товар и прилагает накладную к очередному отчету за последующий период Перед последующей инвентаризацией такая махинация повторяется. Обнаружение такого подлога возможно путем проверки первичных документов, приложенных к отчетам после инвентаризации, и установления видов товаров, которые по ним оприходованы. Если будет установлено, что некоторые из этих товаров включены в инвентаризационную опись, необходимо проверить, не применялся ли данный способ сокрытия недостачи.
5. Предъявление к инвентаризации ценностей ранее списанных как испорченных. Для установления подобного факта необходимо проверить приходные документы на предъявленный к инвентаризации товар.
Как уже было ранее рассмотрено, в ходе инвентаризации могут быть установлены излишки товарно-материальных ценностей. Излишки могут являться результатом неполного отражения хозяйственной деятельности предприятия по приходным операциям либо отражения в учете полностью или частично вымышленных объемов хозяйственной деятельности по расходным операциям.
Например, в торговых организациях, выявленный излишек может свидетельствовать о фактах недокументирования части операций по поступлению продукции в целях последующей ее реализации, изъятия выручки и сокрытия доходов организации, подлежащих налогообложению. Во втором случае возникает противоположная ситуация, когда фактически установленный излишек материалов, например на производственном предприятии, возникает в результате расхождений между документальными данными о списании в расход материалов и фактическим наличием материалов. Цель создания такого излишка - завышение данных о сумме затрат предприятия.
Можно выделить следующие наиболее распространенные способы сокрытия излишков.
1. Невключение в опись фактически имевшихся в наличии ценностей путем обмана членов комиссии или по сговору с ними.
2. Последующие дописки штрихов и цифр в графе "Количество товаров". Дописки могут быть выполнены после подсчета итогов в описях путем проставления в цифрах запятых, позволяющих хотя бы частично скрыть излишек. Подобный подлог выявляется с использованием метода арифметической проверки.
3. Составление бестоварных приходных накладных, что искусственно увеличивает учетный остаток и уменьшает данные об излишках.
4. Несвоевременное оприходование ценностей. В данном случае по товарному (материальному) отчету, составленному до начала инвентаризации, проводятся приходные документы, поступившие позднее.
5. Несвоевременное проведение по отчетности расходных документов. Расходные документы, по которым отпускался товар до начала инвентаризации, не проводятся по отчету на начало инвентаризации, а прикладываются к отчетам, составленным после ее окончания.
Для того чтобы своевременно устанавливать факты наличия излишков, недостач, пересортицы, необходимо знать, что наряду с инвентаризацией существуют и другие методы фактической проверки, которые помогают установить несоответствие между фактическим наличием имущества и учетными данными.
Помимо инвентаризации, для установления фактов преступной деятельности в правоохранительной практике достаточно часто возникает необходимость проверки объективной возможности и реальности совершения тех или иных хозяйственных операций. В частности, требуется установить:
- имело ли место фактическое выполнение работ, указанных в документе;
- было ли выполнение работ обеспечено необходимыми материальными ресурсами;
- имел ли вообще место объект выполнения работ;
- имелась ли возможность выполнения работ по имеющейся технологии и (или) имеющимися трудовыми ресурсами и др.
Использование только методов проверки документальных данных не всегда позволяет дать однозначный ответ на эти вопросы. Поэтому для установления сомнительности хозяйственных операций требуется комплексный подход с использованием приемов и документальной, и фактической проверок.
Наряду с инвентаризацией на практике широко используются следующие приемы фактической проверки.
1. Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в документах и материалах инвентаризаций. Она производится так же, как и при инвентаризации, путем подсчета, обмера, взвешивания, измерения ценностей. Но в отличие от инвентаризации выполняется в момент совершения хозяйственной операции (при отпуске, транспортировке, приемке товара) либо непосредственно сразу после ее завершения (например, для установления подлогов в материалах инвентаризации до открытия складов может быть проведена контрольная проверка).
2. Осмотр объектов (территории предприятия, производственных помещений, оборудования, складов, маркировки продукции) и их обследование. Они необходимы для изучения свойств ценностей и конкретных объектов. Например, для установления бестоварности документов на списание отделочных строительных материалов для офиса бюджетного учреждения необходимо провести осмотр данного помещения и обследование при необходимости с привлечением специалиста по отделочным работам. Иногда требуется проведение лабораторных анализов, экспертиз качества продукции для установления фактов необоснованного расходования материалов либо неполного оприходования готовой продукции.
3. Обмер выполненных работ проводится для проверки объемов выполненных строительно-монтажных работ, установления их стоимости, проверки правильности их отражения в актах приемки выполненных работ, правильности списания материалов на производство этих работ.
4. Выполнение контрольных операций с участием специалиста, таких, как:
- контрольный запуск сырья и материалов в производство для проверки правильности действующих норм расхода сырья и материалов;
- выпуск контрольной партии продукции (она изготавливается в аналогичных условиях, что и предыдущие проверяемые партии продукции) для выявления отклонений фактического процента выхода готовой продукции по отношению к сырью от нормативного и установления источника хищений;
- контрольная закупка товара, контрольное взвешивание готовых блюд на предприятиях торговли (производятся специалистом в присутствии двух представителей общественности)
- анализ сырья, материалов, продукции проводится с обязательным участием соответствующего специалиста - технолога, товароведа, шеф-повара и др. для установления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, недовложений. Как правило, данный метод фактической проверки наиболее эффективен в совокупности с использованием метода документальной проверки - обратной калькуляции.
Все контрольные операции оформляются отдельными актами, которые подписываются всеми участниками контрольных мероприятий.
5. Получение письменных справок от организаций и объяснений лиц относительно содержания проверяемых документов и участников хозяйственных операций.
Использование в совокупности методов фактических проверок позволяет практически во всех случаях устанавливать признаки подлогов в документах и материалах инвентаризации. Вместе с тем необходимо знать особенности содержания учетных документов, оформляемых бухгалтерией, и специфичный характер встречающихся подлогов в учетных записях.
Расследование обвешивания, обмеривания и других видов обмана покупателей
При расследовании преступления, связанных с обмериванием, обвешиванием и иными формами обмана покупателей, перед следователем возникает необходимость выяснить следующие важнейшие обстоятельства: I) имели ли место факты обмана покупателей, в какой форме, па какую сумму, где и кем они совершались; 2) каков характер этого обмана: имеет ли место единичный случай обмера или обвеса покупателей, не преследующий корыстной цели, или налицо систематическое обворовывание покупателей; 3) не является ля обман покупателей средством сокрытия недостач материальных ценностей, образовавшихся к результате ранее совершенного хищения или создания крупных неучтенных обезличенных излишков с целью последующего хищения их; 4} какой ущерб причинен материальным интересам торговой организации и потребителей.
С самого начала расследования рекомендуется изучить поступившие материалы, проверить, правильно ли они оформлены. В частности, имеется ли акт, составленный торговым или общественным инспектором, подпись лица, совершившего злоупотребление, подпись администратора, а II необходимых случаях и посторонних лиц, присутствовавших при проверке; приложены ли к акту объяснения лиц ответственных за допущенные нарушения правил по каждому факту, зафиксированному в акте, а также ярлыки цеп, кассовые чеки, подлинные счета или их кончи, заключения бюро товарных экспертиз, акты лабораторных исследований и т. п.
Если вместе с материалами представлены изъятые из обращения незаконные или неправильные весовые и измерительные прибор, различные предметы, с помощью которых искусственно увеличивался вес отпускаемых товаров, фальсифицированные товары, образцы и их пробы пищи, взятые для последующего направления на экспертизу, поддельные ярлыки, этикетки, прейскуранты и т. п., следователь производит осмотр этих предметов, описывает их в протоколе осмотра и приобщает к делу в качестве вещественных доказательств.
Если неправильные весовые и измерительные приборы, с помощью которых осуществлялся обман, не были изъяты, следователь должен немедленно произвести их выемку.
В тех случаях, когда после обнаружения обвеса, обмера или иного обмана покупателей обнаружившая их организация произвела снятий остатков товаров и наличия кассы, составив по этому поводу акт, аи должен быть также приобщен к делу.
Если снятие остатков не производилось, то следователь должен потребовать проведения срочной инвентаризации, а при необходимости—полной документальной ревизии.
Изучив материалы, послужившие - основанием для возбуждения дела, и выполнив первоначальные следственные действия, следователь приступает к дальнейшему расследованию. Важную роль при этом играют следующие следственные действия.
Осмотр. Начинать сто рекомендуется с помещения торгующей организации (или предприятия общественного питания); производить сто целесообразно с участием ревизора вышестоящей организации. Прежде всего следует осмотреть: а)товары, особенно те, в отношении которых есть сведения, что они фальсифицированы или что они продавались по завышенной цене; б) фабричные ярлыки цен, так как часто преступники при продаже товаров низшего сорта по цене высшего подменяют ярлыки или вносят в них исправления, обычно изменяя в них сведения о сорте и цене. Очень важно при этом установить способ прикрепления ярлыков к товару, так как при замене ярлыком преступники не всегда имеют возможность прикрепить ярлыки тем же способом, как это было сделано на фабрике: в) столы, ящики столов, прилавки, подсобные помещения, где могут находиться чистые бланка ярлыков; г) прейскуранты цен, которые могут свидетельствовать о том что в самом прейскуранте цены завышены. В других случаях таким путем может быть доказано, что цепа в прейскуранте правильна, а продавались товары по завышенной цене; д) кассовые чеки, рулонные марки, контрольные кассовые ленты, так как факты завышения цен могут быть установлены по цифрам, выбитым на кассовых чеках;
е) весоизмерительные приборы: весы, гири, метры, мензурки, автоматы для отмеривания жидкостей {вина, пива, газированной воду и т. п.) с целью выявления неправильных весов, дефектных гирь, укороченных метров, неправильно отрегулированных автоматов и т д.;
ж) тару, так как нередко на упаковке указан сорт товара, а иногда сам характер упаковки может свидетельствовать о нем. Это относится только к таким видам товаров, которые невозможно переложить из одной тары в другую без опасения испортить товары. Необходимо иметь в виду, что иногда преступники вносят исправления а данные о сорте и цене товара, указанные на упаковке.
Осмотр рекомендуется производить и в тех случаях, когда из первичных материалов видно, что он уже производился инспектором по торговле или общественным контролером, исходя из того, что указанные лица не имеют необходимой подготовки и опыта, чтобы квалифицированно провести и правильно оформить осмотр.
Следует осмотреть также различные приходо-расходные документы, накладные, счета-фактуры, товарные и кассовые отчеты, инвентаризационные ведомости, в которых могут быть указаны завышенные цены или более высокие сорта товаров.
В предприятиях общественного питания необходимо исследовать калькуляционные карточки, накладные об отпуске продуктов из кладовой" в буфеты и на производство, а также с производства в буфеты, отчеты о движении продуктов по кухне.
Данные о сорте и цене товаров также можно получить при анализе документов о движении тары.
Осмотр книги жалоб и предложений может помочь выявить случаи обмана потребителей и адреса лиц, знаюших об этих фактах, для допроса их в качестве свидетелей.
При наличии достаточных оснований производятся обыски в торговом помещении и на квартирах подозреваемых. Обыскивать следует как торговые залы, так и подсобные помещения, где. преступники иногда скрывают фальсифицированные товары и подложные документы.
Пои обыске па дому и в служебном помещении подозреваемых необходимо искать: а) "различные документы, свидетельствующие о фактах завышения отпускных цен и сортов товаров: б) ярлыки цен с внесенными в них исправлениями или оторванные ярлыки с действительными ценами; в) предметы и приспособления для изготовления дефектных весоизмерительных приборов; г) неправильные весоизмерительные приборы; д) сырье для фальсификации товаров; е) различные записи «черной бухалтерии», свидетельствующие о размере «прибыли», полученной в результате обворовывания покупателей; ж) деньги и имущество, приобретенные на средства, добытые преступным путем.
Экспертиза. Выявленные сомнительные документы следует подвергнуть криминалистической экспертизе с целью установления фактов и способов подделки документов (в основном исправлений и подделок в записях о сорте и цене товаров в накладных, счетах-фактурах и других приходо-расходных документах), а также с целью установления лиц, исполнивших тексты разных документов (ценников, ярлыков на товары и т. д ). Большое значение для выяснения названных выше обстоятельств имеет проведение иных экспертиз: товароведческой, санитарно-пищевой, технической, судебно-бухгалтерской.
Товароведческая экспертиза назначается во всех случаях, когда необходимо установить, к какому сорту относится тот или иной товар; соответствует ли фактическая цена, артикул и маркировка товара данным, указанным на ярлыке цен и в приходо-расходных документах; соответствуют ли маркировочные знаки (или клейма), имеющиеся па товаре, его качеству и сорту; какова стоимость единицы измерения (килограмма, литра, штуки и т.п) ) данного товара; соответствует ли упаковка и тара, в которых находились товары при продаже, установленным стандартам и образцам; изготовлен ли товар из доброкачественного сырья или сырье было недоброкачественным; каким предприятием вылущены товар и тара, не изготовлены ли они кустарно.
В распоряжение эксперта-товароведа необходимо представит:, изъятые образцы товаров, ярлыки цен и прейскуранты.
Санитарно- пищевая экспертиза назначается, если есть основания предполагать наличие фальсификации продуктов и товаров пищевой промышленности. Посредством этой экспертизы можно установить факт фальсификации товаров, продаваемых в торгующей организации, или блюд, изготовленных в предприятиях общественного питания, способы фальсификации (например, разбавление водки или молока водой), а также определить процентное соотношение спирта и воды, молока и воды и т. п. В качестве экспертов следует приглашать санитарно-пишевых врачей, в распоряжение которых необходимо предоставить образцы продуктов, соответствующим образом упакованные и опечатанные во избежание их подмены.
Техническая экспертиза назначается при обнаружении фактов использования торговыми работниками дефектных весоизмерительных приборов, когда необходимо установит, имеются ли у данного весоизмерительного прибора какие-либо дефекты, и если имеются, то каков характер этих дефектов; каковы причины, повлекшие образование данного дефекта, и могут ли они влиять на правильность отпуска товаров потребителям (полным весом, полной мерой); соответствуют ли фактическая мера, вес, емкость дачных весоизмерительных приборов имеющимся на них показателям. Производство технической экспертизы весоизмерительных приборов можно поручить специалистам, работающим в республиканских, краевых я областных лабораториях Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР.
Судебно-букгалтерсмая экспертиза может быть назначена для выяснения движения товаров и тары, движения денег но кассе, установления путем контрольного сличения поступления действительного количества товара тога или иного сорта, выяснения правильности составления калькуляции стоимости блюд, изготовленных в предприятиях общественного питания, выяснения правильности примеченных ревизией методов исследования, а также дли разрешения других вопросов, требующих специальных познаний в области бухгалтерского учета
Выясняя описанные выше обстоятельства, следователь обычно допрашивает довольно широкий круг свидетелей, к которым относятся лица, обнаруживши' преступление — потерпевшие: государственные торговые инспектора; общественные контролеры: лица, присутствовавшие при обнаружении фактов обмера, обвеса или иного вида обмана покупателей и подписавшие составленные акты: лица, связанные с подозреваемый по работе, соседя по квартире (об образе жизни подозреваемого); лица, выявленные по книгам жалоб, актам, заявлениям, при беседах с покупателями об имевших место ранее фактах обмана покупателей
При допросе лиц, сказанных с подозреваемыми по службе, следователь, учитывая возможность влияния подозреваемых на этих свидетелей, должен применить правильную тактику их допроси, разработанную криминалистической.
Обычно путём доноса свидетелей выясняются следующие основные вопросы: а) каким путем, при помощи каких средств совершалось обворовывание покупателей; б) имели ли место ранее случаи обмана покупателей: в) каким образом производилось изьятие из кассы излишка денег, образовавшегося в результате обмана покупателей; г) как и кем производилась фальсификации товаров; д) откуда поступало сырьё, употребляемое для изготовления фальсифицированных товаров;
В случае обнаружения фактов фальсификации товаров, завышения пен, продажи товаров низшего сорта по ценам высшего иногда возникает необходимость допросить лиц, отпускавших товаров c базы лиц, принимавших их в магазин, сортировавшие их или оформлявших на них документы. В качестве свидетелей следует допросить и лиц, производивших инвентаризацию или ревизию, о ходе ее, результатах, поведении обвиняемых при инвентаризации и ревизии.
Литература:
1. Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете».
2. Практикум по судебной бухгалтерии .- Белгород, 2004.
3. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. – М., 2002.
4. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза. – М., 2003.
5. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. – М., 2002.
6. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики. – Н. Новгород, 1995.
7. Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998.
8. Климович Л.П. Судебная бухгалтерия. – Красноярск, 2000.
Дополнительная
1. Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете».
2. Чиненов Е.В. Практикум по судебной бухгалтерии .- Белгород, 2004.
3. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. – М., 2002.
4. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерская экспертиза. – М., 2003.
5. Толкаченко А.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. – М., 2002.
6. Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998.
7. Климович Л.П. Судебная бухгалтерия. – Красноярск, 2000.
