Альтернативным методу участия в капитале, на наш взгляд, может быть метод оценки осуществленных финансовых инвестиций по их себестоимости. Согласно этому методу осуществлялась оценка финансовых инвестиций в Украине до перехода на национальные стандарты. Его применение соответствует международным правилам оценки и учета финансовых инвестиций.
Следует отметить, что в большинстве европейских стран наряду с методом участия в капитале применяются и другие альтернативные методы: себестоимости, рыночной стоимости и т.п. Так, в Нидерландах, Франции, Германии метод участия в капитале является обязательным лишь для ассоциированных предприятий. В Португалии этот метод не применяется вообще. В Швеции только с 1986 г. было законодательно разрешено ассоциированным компаниям применять метод участия в капитале. Однако доля участия в капитале дочернего предприятия должна отражаться лишь в консолидированном отчете материнской компании, учет капиталов и в дальнейшем осуществляется отдельно [ 25, с. 10 ].
Учет по методу участия в капитале в соответствии с П(С)БУ 12 сводится к тому, что на дату баланса финансовые вложения инвестора отражаются по стоимости, которая определяется с учетом изменения величины собственного капитала упомянутых объектов инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается (уменьшается) на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением этой суммы в состав дохода (расходов) от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму полученных (начисленных) дивидендов от объекта инвестирования.
Балансовая стоимость инвестиций может также увеличиваться (уменьшаться) на долю инвестора в сумме прочих изменений в собственном капитале указанных объектов инвестирования с включением их в соответствующие статьи собственного капитала инвестора. В первом варианте П(С)БУ 12 конкретно не было определено, какими факторами обусловлены такие "прочие изменения" в капитале дочерних предприятий. Дополнениями к указанному стандарту, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 30.11.2000 г. № 304, внесены некоторые уточнения относительно корректировки инвестиций на величину изменения эмиссионного дохода и прочего дополнительного капитала объекта инвестирования. Возможные изменения величины прочего дополнительного капитала установлены МСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", где указано, что они могут возникать при переоценке основных средств и инвестиций, от разницы в валютных курсах, корректировки разницы, которая возникает при объединении предприятий.
На основании нового Плана счетов и Инструкции о его применении (исходя из структуры и назначения счетов 72 "Доход от участия в капитале" и 96 "Потери от участия в капитале"), а также структуры и порядка составления формы 4 "Отчет о собственном капитале", можно утверждать, что указанные изменения могут быть обусловлены:
- переоценкой необоротных активов (основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых инвестиций и т.п.);
- безвозмездным получением или передачей активов;
- списанием невозмещенных убытков;
- другими неординарными событиями, которые имели место в дочерних предприятиях после даты баланса.
Можно проследить некоторое несоответствие в указанных нормативных актах. Так, прочие изменения в капитале инвестированного предприятия в соответствии с П(С)БУ 12 следует относить на соответствующие статьи собственного капитала инвестора. Например, дооценка долгосрочных активов, безвозмездно полученные активы дочерним предприятием должны увеличить в соответствующих пропорциях прочий дополнительный капитал материнской компании. И, наоборот, уменьшение отдельных статей капитала дочернего предприятия пропорционально уменьшает соответствующие статьи капитала инвестора. В П(С)БУ 12 отмечается, что лишь в случае, если сумма уменьшения такой доли капитала больше сумы соответствующей статьи собственного капитала инвестора, то на разницу уменьшается нераспределенная прибыль (или увеличиваются непокрытые убытки).
Вместе с тем, в П(С)БУ 16 "Расходы", где представлен специальный расчет потерь от участия в капитале с отнесением их на убытки предприятия-инвестора, доля этих расходов определяется исходя из общей суммы убытков дочернего предприятия без учета других изменений в его капитале. Не урегулированы эти вопросы и в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета при определении сущности и сферы использования счетов 72 "Доход от участия в капитале" и 96 "Потери от участия в капитале".
По нашему мнению, на указанных счетах следует учитывать лишь доходы (расходы), которые возникли в дочернем предприятии в отчетном периоде в результате обычной деятельности и связаны с его основной операционной деятельностью. Суммы дооценки, уценки необоротных активов, прочего увеличения (уменьшения) собственного капитала не должны учитываться на счетах доходов и расходов материнской компании, а прямо относиться на соответствующие статьи ее собственного капитала. Исключением могут быть, как отмечалось раньше, лишь случаи, когда сумма уменьшения доли капитала дочернего предприятия больше суммы соответствующей статьи собственного капитала инвестора.
Для осуществления учета финансовых инвестиций по методу участия в капитале инвестор должен иметь четкое представление о причинах и источниках изменения капитала объекта инвестирования. Информация об этом, на наш взгляд, может предоставляться инвестору в виде примечаний к финансовой отчетности дочернего предприятия или в специально разработанной форме внутренней отчетности, которую дочернее предприятие подает в материнскую компанию для учета результатов в его капитале.
Эта информация должна касаться таких составных капитала связанных лиц:
- финансовых результатов - на сумму увеличения (уменьшения) чистой прибыли (убытков) объекта инвестирования;
- нераспределенной прибыли - на сумму уменьшения других составных собственного капитала объекта инвестирования, если соответствующие статьи капитала инвестора не содержат достаточных сумм для осуществления корректировки;
- дополнительно вложенного капитала - если изменение величины собственного капитала объекта инвестирования возникло вследствие размещения (выкупа) акций (долей), что привело к увеличению или уменьшению эмиссионного дохода объекта инвестирования;
- прочего дополнительного капитала - на сумму увеличения (уменьшения) доли прочего дополнительного капитала (дооценки, уценки необоротных активов, безвозмездно полученного имущества и т. п.).
Не осуществляется корректировка капитала инвестора в случаях: а) начисления дивидендов объектом инвестирования; б) увеличения (уменьшения) резервного капитала. Это обусловлено тем, что указанные составные капитала предприятия создаются за счет чистой прибыли и уже учтены при ее отражении в составе доходов от участия в капитале.
Таким образом, сумма долгосрочных инвестиций увеличивается в дебете субсчета 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале" при условиях:
- осуществления дополнительных финансовых инвестиций - кредит счетов денежных средств;
- увеличения доли инвестора в чистой прибыли объекта инвестирования - кредит счета 72 "Доход от участия в капитале";
- возникновения эмиссионного дохода в результате размещения (выкупа) акций объекта инвестирования - кредит субсчета 421 "Эмиссионный доход";
- дооценки необоротных активов объекта инвестирования - кредит субсчета 423 "Дооценка активов";
- безвозмездного получения активов объектом инвестирования - кредит субсчета 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы";
- других факторов - кредит счетов 42 "Дополнительный капитал", 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" и т. д.
Сумма инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, уменьшается в кредите субсчета 141 при:
- возврате ранее осуществленных инвестиций -дебет счетов денежных средств;
- уменьшении доли инвестора вследствие полученных убытков объектом инвестирования - дебет счета 96 "Потери от участия в капитале";
- начислении дивидендов в соответствии с долей инвестора - дебет субсчета 373 "Расчеты по начисленным доходам";
- уменьшении эмиссионного дохода в результате продажи (выкупа) акций объектом инвестирования - дебет субсчета 421 "Эмиссионный доход";
- уценке необоротных активов объекта инвестирования - дебет субсчета 423 "Дооценка активов";
- уценке необоротных активов объекта инвестирования, если соответствующая статья капитала инвестора не содержит достаточных сумм для осуществления корректировки - дебет счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)";
- списании невозмещенных убытков - дебет счета 43 "Резервный капитал" или 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" (при недостаточности соответствующего источника в собственном капитале инвестора);
- других неординарных событиях - дебет счетов 42 "Дополнительный капитал", 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" и т.д.
Оценка инвестиций, которые содержатся до их погашения, в Балансе осуществляется по амортизированной себестоимости. При этом разница между себестоимостью приобретения и стоимостью погашения (номинальной стоимостью) амортизируется по методу эффективной ставки процента на протяжении периода с даты их приобретения до даты погашения.
Рассмотрим ситуацию, когда инвестиции были приобретены с дисконтом, т.е. по сумме, ниже номинальной стоимости этих инвестиций.
Другие финансовые инвестиции (за исключением тех, порядок оценки которых рассмотрен выше), отражаются на дату Баланса по справедливой стоимости. Для рыночных ценных бумаг справедливая стоимость определяется на основании курса, по которому они котируются на фондовой бирже. Увеличение (уменьшение) балансовой стоимости таких инвестиций отражаются в составе других доходов от обычной деятельности (других расходов) такими записями:
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24
